一、兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比的重要變化
文中所提的兩制征求意見稿，是指2009年和2010年兩次征求意見的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)和2010年發(fā)布的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)(下同)。兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比發(fā)生了較大的變化。本文重點(diǎn)闡述探討以下兩方面的變化。
(一)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)采用雙制并存、分類核算的制度形式
近年來，隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革與發(fā)展，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)得到了較快的發(fā)展。特別是經(jīng)歷了2003年的非典之后，我國各級(jí)政府加大了對(duì)衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的投入力度，調(diào)整了衛(wèi)生資源配置，以提高應(yīng)對(duì)突發(fā)公共衛(wèi)生事件的醫(yī)療救治水平，全國醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)變化較大。
為了適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的發(fā)展變化，我國在進(jìn)行現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革時(shí)，將現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)分為兩部分，即：公立醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，并分別制定了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)，形成了醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)雙制并存、分類核算的制度形式，改變了原來個(gè)制度、一個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的制度形式。
(二)我國醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換
我國現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。這個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)在當(dāng)時(shí)情況下實(shí)施是必要的。十幾年后的今天，我國醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域面臨的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制都發(fā)生了很大的變化，同時(shí)公共產(chǎn)品理論和新公共管理理論不斷完善，都對(duì)我國醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)采用的收付實(shí)現(xiàn)制提出了挑戰(zhàn)。
為了適應(yīng)這種變化，我國于2009年和2010年頒布的兩制征求意見稿摒棄了原有收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并根據(jù)兩類醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的不同特點(diǎn)，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)不提折舊，而公立醫(yī)院則對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。
二、兩制征求意見稿存在的不是
現(xiàn)已頒布的兩制征求意見稿存在很多不足，本文著重從以下方面進(jìn)行分析。
(一)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿二)的依據(jù)是不恰當(dāng)?shù)?
在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿二)第一部分第一款中規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)及國家其他有關(guān)法律、法規(guī)，制定本制度?！?
其中的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)是于1997年頒布的，當(dāng)時(shí)是“試行”，而這個(gè)試行存活至今已有十多年了。現(xiàn)在制定的新的會(huì)計(jì)制度不應(yīng)該再依據(jù)這個(gè)“試行”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(二)從適用范圍上看，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)制度存在一定的遺漏
對(duì)于會(huì)計(jì)制度的適用范圍，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)政府舉辦的獨(dú)立核算的城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心(站)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織舉辦的非營利性基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)參照?qǐng)?zhí)行?！薄夺t(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿二)規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院(以下簡(jiǎn)稱醫(yī)院)，包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部(所)、療養(yǎng)院等”。
根據(jù)財(cái)政部《政府收支分類科目》的政府支出功能分類中規(guī)定，我國的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)包括公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。其中：公立醫(yī)院包括：綜合醫(yī)院、中醫(yī)(民族)醫(yī)院、傳染病醫(yī)院、職業(yè)病防治醫(yī)院、精神病醫(yī)院、婦產(chǎn)醫(yī)院、兒童醫(yī)院等?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)包括：城市社區(qū)衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、其他等、公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)包括：疾病預(yù)防控制機(jī)構(gòu)、衛(wèi)生監(jiān)督機(jī)構(gòu)、婦幼保健機(jī)構(gòu)、精神衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、應(yīng)急救治機(jī)構(gòu)、采供血機(jī)構(gòu)等。
從已經(jīng)頒布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿二)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)的適用范圍上看，并沒有包括公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。因此，會(huì)計(jì)制度的涵蓋范圍與財(cái)政收支的統(tǒng)計(jì)口徑不一致；因此，筆者認(rèn)為醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的適用范圍存在一定的遺漏。
(三)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算中，“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”應(yīng)用得不夠明顯
在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)“第一部分總說明”第四款中規(guī)定：“基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制”。在財(cái)政部關(guān)于《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)制定說明中提到修正的收付實(shí)現(xiàn)制時(shí)，列舉的是固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊而通過固定基金進(jìn)行核算的事例。這與現(xiàn)行醫(yī)院采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算方法是相同的，而在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》中的其他業(yè)務(wù)處理上并沒有明顯體現(xiàn)出收付實(shí)現(xiàn)制的“修正”問題。
三、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度模式的選擇
(一)選擇適當(dāng)?shù)尼t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度形式
為了充分考慮不同醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)性質(zhì)上的差異，設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度時(shí)可以考慮采用選擇以下方法。
第一種方法：按照不同的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)不同的會(huì)計(jì)制度。
按照我國現(xiàn)在的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)思路，是將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中各類機(jī)構(gòu)分別制定會(huì)計(jì)制度。那么，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)則應(yīng)當(dāng)按照政府收支分類中涉及的公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)分別制定會(huì)計(jì)制度，即：增加《公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)將已頒布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改為《公立醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，形成《公立醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》、《公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》三制共存的制度體系。
