一、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中利潤(rùn)操縱的理論空間
眾所周知，在所得稅會(huì)計(jì)里，存在遞延法和債務(wù)法兩個(gè)主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中的利潤(rùn)操縱問題時(shí)，還得從兩法的理論比較開始。
關(guān)于遞延法，美國會(huì)計(jì)原則理事會(huì)(Accounting Principles Board：APB)早在1967年就發(fā)布過第11號(hào)意見書(Opinion)《所得稅會(huì)計(jì)》(APBO11)。在該意見書中，APB強(qiáng)調(diào)了配比原則。依據(jù)其觀點(diǎn)，如果強(qiáng)調(diào)配比原則，那么就有必要在確認(rèn) 計(jì)算 稅前利潤(rùn)的收入和費(fèi)用時(shí)，確認(rèn)該項(xiàng)收入和費(fèi)用對(duì)本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計(jì)入所得稅費(fèi)用，將所有所得稅費(fèi)用與本期稅前利潤(rùn)進(jìn)行配比。在此前提下，時(shí)間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤(rùn)之間由于期間確認(rèn)不一致而產(chǎn)生的差異。同時(shí)，由于要依據(jù)配比原則計(jì)算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費(fèi)用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實(shí)際稅率來計(jì)算。當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時(shí)，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對(duì)以前年度的所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。
在遞延法下，由于只要求計(jì)算差異發(fā)生年度與稅前利潤(rùn)相配比的那部分的所得稅費(fèi)用，所以與稅前利潤(rùn)不配比的那部分的所得稅費(fèi)用就可以作為遞延稅款計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中遞延到其他會(huì)計(jì)期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問題。
因此，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Fi—nancial Accounting Standards Board：FASB)在發(fā)布的第6號(hào)概念公告(State-ment Of Financial Accounting Con-cepts：SFAC)《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》(SFAC6)中，對(duì)遞延法是持批評(píng)態(tài)度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時(shí)產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負(fù)債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期 經(jīng)濟(jì) 利益的流出；如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付，在計(jì)算遞延稅款時(shí)就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預(yù)期的所得稅率來計(jì)算所得稅費(fèi)用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。
關(guān)于債務(wù)法的理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(Stare-ment Of Financial Accounting Stan-dards：SFAS)《所得稅會(huì)計(jì)》(SFAS109)申并未強(qiáng)調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)了。
FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為：“特定實(shí)體獲得或控制的、由過去的交易或事項(xiàng)引起的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，將負(fù)債定義為：“特定實(shí)體由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實(shí)體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)所造成的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負(fù)債的所有特征。
因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告金額之間的暫時(shí)性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債已確認(rèn)和報(bào)告金額的收回或償付。會(huì)增加或沖減未來年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對(duì)未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)，那么，有必要在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的資產(chǎn)或負(fù)債被確認(rèn)的報(bào)告期里同時(shí)確認(rèn)其差異帶來的所有稅務(wù)影響?？梢钥闯?，暫時(shí)性差異不僅包含了時(shí)間性差異，而且還包含了時(shí)間性差異以外的差異(比如按公允價(jià)值計(jì)價(jià)后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來應(yīng)稅收益的影響，所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負(fù)債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
也就是說，由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來應(yīng)納稅所得額的影響，并且要按暫時(shí)性差異未來轉(zhuǎn)回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，給通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量來操縱利潤(rùn)提供了理論空間。
二、所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系
在所得稅會(huì)計(jì)里，遞延所得稅資產(chǎn)是對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異，以未來期間很可能實(shí)現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性時(shí)，主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中未來有可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額預(yù)測(cè)、現(xiàn)有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的未來轉(zhuǎn)回預(yù)測(cè)以及納稅籌劃策略等因素進(jìn)行判斷。在這里，企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。
關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的可能性比較高時(shí)，則通過設(shè)立“估價(jià)備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里，“估價(jià)備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業(yè)管理層提供了利潤(rùn)操縱的空間。
另外，在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。而“預(yù)期的適用稅率”的判斷也是一個(gè)難點(diǎn)。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時(shí)，就有必要在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量帶來的稅務(wù)影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)還是以可能性為標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有作出咀確規(guī)定時(shí)，同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。
在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)管理層往往為了達(dá)到某些目的而蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，通過各種辦法進(jìn)行利潤(rùn)操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的可選會(huì)計(jì)方法中選擇某個(gè)有利的方法。二是在估計(jì)到資產(chǎn)的購入或處置會(huì)帶來較大的利得或損失的時(shí)候，改變購入或處置時(shí)間。三是對(duì)需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會(huì)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行蓄意更改。本文所涉及的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
三、相關(guān)實(shí)證研究與主要事例
關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系，國外有一些學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)實(shí)證研究，本文只提及其中兩個(gè)相關(guān)研究結(jié)果。Visvanathan(1998)對(duì)估價(jià)備抵的變動(dòng)與本期凈利潤(rùn)的變動(dòng)的相互關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果指出，企業(yè)通過調(diào)整估價(jià)備抵操縱利潤(rùn)的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分 金融 機(jī)構(gòu)為樣本，分析相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減、有價(jià)證券的評(píng)估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項(xiàng)目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價(jià)備抵變動(dòng)的強(qiáng)烈影響，從而指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與企業(yè)管理層的利潤(rùn)操縱有相關(guān)關(guān)系。
