一、會計準則與稅收制度的關(guān)系
根據(jù)諾布斯(Nobes)分類法,會計準則和稅收制度的關(guān)系(以下簡稱“會、稅關(guān)系”)有兩大模式,第一類是會計準則與稅收制度統(tǒng)一模式,即稅收制度對一國企業(yè)會計的影響大于公認會計準則,法國、德國是該模式的典型代表。第二類是以英、美等國家為代表的會計準則與稅收制度分離模式,即會計制度與稅法相互獨立,納稅人在納稅時按照稅法進行相應(yīng)的調(diào)整。
二、我國會計準則與稅收制度的關(guān)系及其演變歷程
在我國,“會、稅”關(guān)系被稱為財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系。目前在我國會計理論界比較具代表性的觀點主要有三種:第一種觀點是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計合一,簡稱“統(tǒng)一論”;第二種觀點是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計相協(xié)調(diào),簡稱“協(xié)調(diào)論”;第三種觀點是主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計適當分離,簡稱“分離論”或“獨立論”。實務(wù)中,我國“會、稅關(guān)系”經(jīng)歷了一個由統(tǒng)一到分離再到協(xié)調(diào)的過程。1993年以前基本上是稅法決定會計,采用會計準則與稅收制度統(tǒng)一模式,會計制度和稅收制度在資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等要素的確認和計量方面基本相同。1993年《企業(yè)會計準則》的實施和1994年現(xiàn)行稅制的確立,使得我國企業(yè)會計利潤和應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯差異,拉開了會計和稅法相分離的序幕。1999年初,證券市場上發(fā)生了東北藥事件,隨后財政部頒發(fā)了16號文件,規(guī)定國家財務(wù)和稅收不能干預(yù)企業(yè)的會計核算。2001年,《企業(yè)會計制度》提出會計制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致,不能一致的就適當分離,可采取納稅調(diào)整的方法進行處理。至此,我國的“會、稅關(guān)系”處于協(xié)調(diào)模式下,既堅持分離,同時又盡量協(xié)調(diào)分離所造成的差異。
三、新企業(yè)所得稅下會計準則與稅收制度的關(guān)系分析
2006年2月,財政部頒布了1項基本準則和38項具體會計準則,標志著我國建立了與國際趨同的新會計準則體系;2007年3月,第十屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。我國的會計準則與稅收制度仍處于協(xié)調(diào)模式下,但新會計準則與新所得稅法之間的差異呈現(xiàn)出新的特點,主要表現(xiàn)在以下方面:
(一)非貨幣性資產(chǎn)交換
會計準則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的,以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本;反之,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本。而稅法以該資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
(二)企業(yè)合并取得的資產(chǎn)
會計準則規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并,資產(chǎn)按照合并科目在被合并方的賬面價值計量;非同一控制下的企業(yè)合并,資產(chǎn)按公允價值計量。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅合并,資產(chǎn)按公允價值確認計稅成本;企業(yè)發(fā)生免稅合并,按賬面價值確認計稅成本。
(三)以公允價值計量的資產(chǎn)
會計準則規(guī)定,在期末,將公允價值的變動計入當期損益或所有者權(quán)益。稅法規(guī)定公允價值變動屬未實現(xiàn)損益,待損益實現(xiàn)時再納稅或抵稅。
(四)資產(chǎn)減值損失
會計準則規(guī)定,在期末,應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值與可變現(xiàn)凈值或可收回金額進行比較,低于部分計提資產(chǎn)減值準備,計入當期損益。稅法規(guī)定根據(jù)應(yīng)收賬款賬面余額0.5%計提的壞賬準備可在稅前扣除,其他資產(chǎn)計提的減值準備不能在稅前扣除,當損失實際發(fā)生時,才可在稅前扣除。
(五)固定資產(chǎn)折舊
會計準則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)所含 經(jīng)濟 利益的實現(xiàn)方式選擇折舊方法,合理確定固定資產(chǎn)折舊年限。稅法規(guī)定折舊方法原則上采用直線法,并規(guī)定各類固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限。
(六)無形資產(chǎn)
會計準則規(guī)定,自行開發(fā)的無形資產(chǎn),研究階段發(fā)生支出進行費用化處理,但對于開發(fā)階段發(fā)生的費用,在符合相關(guān)條件的前提下,允許資本化。稅法規(guī)定研究階段發(fā)生支出可全額在稅前扣除,符合條件的可以加扣50%。采用直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷,攤銷年限不少于10年。
(七)分期銷售商品
會計準則規(guī)定,合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。稅法規(guī)定合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,稅法按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定計稅收入。
(八)借款費用
會計準則專門借款當期實際發(fā)生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定為專門借款利息費用的資本化金額;一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。稅法規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用,準予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用,應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。
