1 有關(guān)避稅涵義的學(xué)說?
稅收規(guī)避在稅法上出現(xiàn)的頻率不斷提高，但在多數(shù)國家稅法上并無明文規(guī)定，對(duì)其定義亦有諸多見解。國際財(cái)政文獻(xiàn)局（International Bureau of Fiscal Documentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對(duì)個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。20世紀(jì)50年代美國Radcliff委員會(huì)主張，避稅是一個(gè)人通過安排他的事務(wù)，導(dǎo)致其本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收責(zé)任減輕。?
日本金子宏教授認(rèn)為：“稅法規(guī)定的課稅要素，是對(duì)各種私人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象定理化的規(guī)范。這些活動(dòng)或現(xiàn)象首先受私法規(guī)定的約束，但在由意思自治原則和契約自由原則支配的私法世界里，當(dāng)事人在欲達(dá)到一定經(jīng)濟(jì)目的或者實(shí)現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)后果時(shí)，往往有余地選擇何種具體的法律形式。利用這種私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。如果一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對(duì)應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或排除稅負(fù)，這種行為稱之為‘避稅’（tax avoidance）”。 臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為：稅收規(guī)避是指利用私法自治、契約自由原則對(duì)于私法上法形式的選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易的正常觀點(diǎn)來看，欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結(jié)果上實(shí)現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對(duì)應(yīng)于通常使用之法形式的課稅要件，因此減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)。換言之，所謂稅收規(guī)避，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認(rèn)為通常的法形式（交易形式），卻以選擇與此不同的迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達(dá)成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經(jīng)濟(jì)上效果，而同時(shí)減輕或排除與通常的法形式相連結(jié)的稅捐上負(fù)擔(dān)。 國內(nèi)學(xué)者將避稅概念闡述為：避稅，是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。 ?
分析上述界定，可以將避稅定義為：所謂“避稅”，是指納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過掌握相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)，在不觸犯稅法的前提下，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的籌資、投資、經(jīng)營等活動(dòng)作出巧妙安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地帶，以達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)目的行為。?
2 狹義的避稅是一種脫法行為 ?
上述的避稅行為稱為廣義的避稅行為， 可以再把它分為狹義的避稅行為和節(jié)稅行為。 本文僅以狹義的避稅行為為研究的對(duì)象。?
所謂狹義的避稅行為，是指相關(guān)主體為了降低或免除稅負(fù)，利用稅法規(guī)定的漏洞而實(shí)施的避免納稅義務(wù)成立的各種行為。狹義的避稅行為與逃稅 行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規(guī)定。 應(yīng)當(dāng)說，狹義的避稅行為在形式上確實(shí)不違反稅法的直接規(guī)定，因?yàn)樗皇抢昧硕惙ㄉ系捏谅?；但如果從稅法上有關(guān)加強(qiáng)征管、堵塞漏洞等立法宗旨考慮，則該罅漏恰恰是需要補(bǔ)充的。因此，這種狹義的避稅行為實(shí)際上是違反稅法宗旨的。正是從這個(gè)意義上來說，又于節(jié)稅行為相區(qū)別。 ?
因此，一般學(xué)者均認(rèn)為稅收規(guī)避是“脫法行為”的下位概念，是實(shí)證主義的必然結(jié)果。在民法上，脫法行為乃指某人所為的行為雖然符合或抵觸法律的目的，但在法律上（考慮法律解釋以文義可能性為界限）卻無法加以適用的情形。脫法行為的本質(zhì)，在于當(dāng)事人采取法律強(qiáng)制規(guī)定的文義所不能包括的行為方式，以規(guī)避該強(qiáng)制規(guī)定的使用。避稅具有形式上合法,實(shí)質(zhì)上違法的雙重特性,使得避稅行為不能簡(jiǎn)單地歸于合法或是違法,而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞,選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進(jìn)行稅負(fù)的規(guī)避造成的,它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定,無法得到法律的直接適用,因而是一種脫法行為。 ?
3 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅特征剖析?
1 客觀要素——形成形式或處置的異常性?
由于民法承認(rèn)契約自由、意思自治，因而存在形式與形成可能性的濫用問題。換言之，為達(dá)成某一經(jīng)濟(jì)性效果，采用了與通常方法不同的異常性方法。若不考慮、檢討具體事件下的特殊事由，則不能據(jù)以決定。即使是異常時(shí)，也不能僅由外部觀察而判斷其行為異常性與否。此時(shí)，首先應(yīng)調(diào)查納稅義務(wù)人選擇異常的形成形式或處置的理由后，再檢討該理由對(duì)于納稅人是否正當(dāng)。若事實(shí)上存在正當(dāng)理由，就不能徑自否定其異常性，避稅也就不成立。 ?
關(guān)聯(lián)交易主體利用其對(duì)交易的特殊控制（影響），采取與市場(chǎng)價(jià)格相去甚遠(yuǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易。這一特殊價(jià)格存在于一切關(guān)聯(lián)交易中，包括但不限于商品交易、勞務(wù)交易、有形資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易等。探究轉(zhuǎn)讓價(jià)格與獨(dú)立交易價(jià)格之間差異的形成原因可知，就是因?yàn)椴捎昧伺c通常的獨(dú)立交易不同的關(guān)聯(lián)交易方式，且事實(shí)上也不存在正當(dāng)理由。由此可見，轉(zhuǎn)讓定價(jià)具備了避稅的客觀要素。? 2 主觀要素——避稅的意圖?
所謂避稅的意圖，指謀求稅收上利益的意圖。但這種意圖肯定不會(huì)明白地表示出來，因而對(duì)這一主觀要件的認(rèn)定存在事實(shí)上的困難。?
如何減輕總體稅負(fù)是指定轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略時(shí)所要考慮的一個(gè)重要因素。由于避稅意圖隱蔽性特征，對(duì)于避稅人來說是不可能公之于眾的。而對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，要認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為又不能欠缺這一要件，但實(shí)際中往往是很難就避稅目的進(jìn)行舉證。因此一些國家稅務(wù)當(dāng)局在對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查時(shí)，為擺脫被動(dòng)局面，引入了“舉證責(zé)任倒置”規(guī)則，將舉證責(zé)任移交給納稅人。這一規(guī)則的引入對(duì)解決這一構(gòu)成要件有著非常重要的作用。他要求關(guān)聯(lián)交易人自己來證明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為不是出于避稅的目的，如果不能證明這一點(diǎn)，那么就可以認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種異常行為是基于避稅的目的。? 3 效果要素——節(jié)稅的達(dá)成或期待?
從字面上就可以得知，稅收負(fù)擔(dān)減輕的發(fā)生或期待便屬于避稅的效果要素，若欠缺這一要件，則稅收規(guī)避便不能成立。?
關(guān)聯(lián)企業(yè)總希望通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)來降低集團(tuán)公司的整體稅負(fù)，通常的做法就是通過調(diào)高或調(diào)低轉(zhuǎn)讓價(jià)格，將利潤由高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，或利用稅收優(yōu)惠的地區(qū)差別進(jìn)行避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的完成也使得這一減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的得以實(shí)現(xiàn)。?
4 轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅對(duì)我國稅收的負(fù)面影響?
關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的一個(gè)非常重要的目的就是為了躲避稅負(fù)。不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易會(huì)造成稅收永久性流失或推遲稅收繳納的時(shí)間。前者可能的情況是企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)入享有減免所得稅或財(cái)政返還等稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè)，后者可能的情況是企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)入當(dāng)年虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)或讓關(guān)聯(lián)企業(yè)用以彌補(bǔ)以前年度虧損。不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易還會(huì)使地區(qū)間財(cái)政收入分配格局和財(cái)政資源受扭曲。因?yàn)槎惵实?、稅收?yōu)惠多的地區(qū)往往是經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，而稅率高、稅收優(yōu)惠少的地區(qū)經(jīng)濟(jì)往往較落后，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段，利潤會(huì)流向發(fā)達(dá)地區(qū)，勢(shì)必造成經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)稅收越來越多，經(jīng)濟(jì)較落后地區(qū)稅收越來越少，從而使地區(qū)貧富差距更劇烈。?
