摘要：事務所組織是基于社會環(huán)境的客觀需要產生的。事務所審計質量控制的關鍵是建立良好的自我激勵約束機制，而事務所組織形式正是建立這樣一個激勵約束機制的基石。
關鍵詞：剩余索權 質量監(jiān)督 質量信息顯示
現(xiàn)代企業(yè)理論認為，企業(yè)是與市場相互替代的一種契約形式，是人們之間交易產權的一種方式，也是人力資本和非人力資本之間一系列合約的締結。但這種契約形式是不完備的，也就是說存在契約中無法加以明確的權利和義務的歸屬問題——即剩余索取權的歸屬問題。企業(yè)的不同組織形式實質上就是剩余索取權在契約各方之間的安排。事務所的組織形式是否會影響到審計質量?王廣明(2002)建立了兩個相應的數(shù)學模型來分析事務所組織形式與審計質量的相關性。他認為，在提高審計質量方面，合伙制事務所相對于公司制事務所具有明顯的優(yōu)勢。下面我們將從事務所組織形式選擇的表象出發(fā)，對其背后的深刻經濟原因進行討論。
(1)從剩余索取權安排角度看?，F(xiàn)代企業(yè)理論強調，剩余索取權應盡可能分配給企業(yè)中最重要的成員，因為他們的積極性對企業(yè)成敗最為關鍵(張維迎，1999）。審計服務提供的主要是涉及審計證據(jù)的收集和評價，是一個判斷的過程。因此在事務所組織形式中，人為資本的重要性要遠遠超過財務資本的重要性。如何使生產要素有效地結合，使事務所這一生產要素所有者締結的契約能夠得到最有效率的執(zhí)行，從而為客戶提供高質量的審計服務。具有“人合”特征的獨資、合伙制的給織形式無疑是最佳的選擇。在這兩種組織形式下，享有人力資本的理性的注冊會計師能夠以自己的人力資本作為出資，成為事務所的剩余索取者，他們具有很高的積極性和主動性，很注重自己的審計工作質量，從而獲取最大的收益。公司制事務所作為“資合”型的組織形式，在其規(guī)模較小時，對注冊會計師提高審計質量的激勵不足。盡管這些不足之處在事務所達到一定程度后有明顯改善，但與同等規(guī)模的合伙事務所相比，它始終不是最好的選擇。
(2)從質量監(jiān)督效果看。注冊會計師在執(zhí)行審計過程中需要大量運用職業(yè)判斷，因此，其工作質量很難被第三者有效地監(jiān)督?，F(xiàn)代企業(yè)理論認為，剩余索取權應盡可能地分配給企業(yè)中最具有信息優(yōu)勢、最難以監(jiān)督的成員，因為對他們最有效的監(jiān)督辦法是讓他們自己監(jiān)督自己(張維迎，1999)。選擇獨資、合伙制組織形式，讓注冊會計師參與企業(yè)剩余索取權的分配，這樣注冊會計師對自己行為實現(xiàn)自我監(jiān)督和約束成本將會遠遠小于外部監(jiān)督對其監(jiān)督所花費的成本。他們所獲得剩余的多少將直接與其所提供的審計服務的社會認可度相關，因此他們有最大激勵來監(jiān)督和約束自己的行為。而公司制事務所具有獨立的法律人格，與公司所 有者是不同的法律主體，它存在著多層次的委托代理關系。由于審計工作的特殊性，如果不讓執(zhí)業(yè)的注冊會計師擁有相當?shù)氖Ｓ鄼啵瑢⒂锌赡軐е拢孩俚赖嘛L險問題，注冊會計師將有可能產生“偷懶”的動機；②逆向選擇問題，注冊會計師可能成為利害關系人收買的對象，或者注冊會計師利用其信息優(yōu)勢進行非法尋租。
(3)從質量信息顯示的角度看。關于審計質量的信息在審計服務供需雙方的分布是嚴重不對稱的。在這種情況下，注冊會計師所愿承擔的賠償金額的大小，實際上能夠起到向市場傳遞注冊會計師自己對審計失敗風險的判斷。因為如果他預計自己審計失敗的概率比較高，那么他就會限制自己用于風險的財產數(shù)額，而一個提供較高審計質量服務的注冊會計師可能就敢于用自己的財產為自己的行為進行擔保。從一個有效的審計需求市場的角度來說，選擇獨資、合伙制事務所承擔無限責任的注冊會計師被市場認為是提供較高質量的審計提供者，而選擇公司制承擔有限責任的注冊會計師會被市場認為注冊會計師對自己的執(zhí)業(yè)缺乏信心和責任制約，其所提供的服務難以保證質量，從而，最終結果是承擔有限責任的注冊會計師被淘汰出市場，承擔無限責任將會是一個“納什均衡”。
通過以上的經濟學分析，可以在一定程度上對獨資、合伙制事務所在提高審計質量方面要優(yōu)于公司制事務所作出解釋。但是歷史角度看，法律責任承擔范圍也直接影響著組織形式的變遷。英、美兩國早期的事務所是以個人獨資及合伙制事務所為主。60年代至80年代不斷加大的法律責任，使會計職業(yè)界不得不再考慮將過去“無限責任合伙制”改為“有限責任合伙制”或“有限責任公司制”的問題。迫于執(zhí)業(yè)界的巨大壓力，AICPA于1992年1月14日就職業(yè)道德守則進行了相應的修改，取消了對事務所組織形式的限制(AICPA，2002)。1994年7月，作為當時“六大”國際會計公司的“安永”、“永道”、“普華”三家事務所聯(lián)合宣布 將現(xiàn)行的“合伙制”轉制成為“有限責任合伙制”。1995年底時，“六大”的改制基本完成。其他國家和地區(qū)也頒布了相應的法律，對組織形式的選擇域進行改革。馮均科（2002）認為，這種轉型以職業(yè)生存的保全為初衷，但卻可能通過“公司”的驗織外殼，為不責任的注冊會計師提供減低審計風險的經濟與法律上的保護在一定程度上對社會公眾是不利的。
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作者：張婉婷 文章來源：上海海事大學
