此前，筆者在詳細論述“任意條件下”內(nèi)部存貨交易抵銷方法[《商業(yè)會計》（B），2005年第1期]和“任意條件下”內(nèi)部存貨跌價準備抵銷方法（《財會通訊》，2004年第8期）的基礎上，將二者融合，論述了“任意條件下”內(nèi)部存貨交易及跌價準備的抵銷方法[《山西財經(jīng)大學學報》（經(jīng)濟版），2004年第2期；《鄭州航空工業(yè)管理學院學報》，2005年第1期]。在其他相關文章的論述中，筆者已經(jīng)反復驗證了以下結(jié)論：任意條件下，企業(yè)集團都可以采用分析抵銷法和綜合抵銷法編制內(nèi)部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄；其中，分析抵銷法主要適用于理論研究，而綜合抵銷法主要適用于編制合并會計報表的會計實務。那么在會計實務中，企業(yè)集團應如何收集綜合抵銷法所需的數(shù)據(jù)呢？本文將結(jié)合案例來說明。
一、綜合抵銷法在編制合并會計報表實務中的應用
（一）綜合抵銷法的三個步驟
第一步、假設期初內(nèi)部存貨（即上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨），本期全部對外銷售。
內(nèi)部交易抵銷：
按期初內(nèi)部存貨中的內(nèi)部損益P0
借：期初未分配利潤 P0
貸：主營業(yè)務成本 P0
跌價準備抵銷：
對上期期末該存貨而言，已提準備=E0、應提準備=F0，應補提的前期準備H0=F0－E0
借：期初未分配利潤 H0
貸：主營業(yè)務成本 H0
第二步、假設本期購進的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。
內(nèi)部交易抵銷：
按本期購進內(nèi)部存貨的內(nèi)部銷售額R
借：主營業(yè)務收入 R
貸：主營業(yè)務成本 R
不作跌價準備抵銷分錄。
第三步、根據(jù)本期期末內(nèi)部存貨的實際情況，對前兩步假設進行調(diào)整。
內(nèi)部交易調(diào)整分錄：
按期末內(nèi)部存貨中的內(nèi)部損益P1，
借：主營業(yè)務成本 P1
貸：存貨 P1
跌價準備調(diào)整分錄：
對本期期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入的部分而言，已提準備=E1、應提準備=F1，應補提的前期準備H1=F1－E1。
對本期期末全部內(nèi)部存貨而言，已提準備=A；應提準備=B；應補提的全部準備M=B－A，其中：應補提的前期準備=H1，應補提的本期準備K=M－H1。
借：主營業(yè)務成本 H1
貸：存貨跌價準備 H1
借：管理費用 K
貸：存貨跌價準備 K
顯然，企業(yè)集團采用綜合抵銷法編制內(nèi)部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄，需要計算六個數(shù)據(jù)（即P0、P1、R、H0、H1、K）。下面說明企業(yè)集團各成員企業(yè)應如何設置帳戶、如何收集有關資料。
（二）相關賬戶的設置
1．“內(nèi)部存貨”總賬和相應的明細賬戶。各企業(yè)設“內(nèi)部存貨”總賬，同時在“內(nèi)部存貨”總賬下按存貨品種設置明細賬戶。在“內(nèi)部存貨”各明細賬的“收入”、“發(fā)出”、“結(jié)存”各欄下，除設“數(shù)量”、“單價”、“金額”三欄外，增設“內(nèi)部銷售毛利率”和“內(nèi)部銷售損益額”兩欄。其中，“內(nèi)部銷售損益額”=“金額”ד內(nèi)部銷售毛利率”（“內(nèi)部銷售毛利率”和“內(nèi)部銷售損益額”均可能取正數(shù)、負數(shù)或零）。另外在“發(fā)出”、“結(jié)存”兩欄的“數(shù)量”、“單價”、“金額”、“內(nèi)部銷售毛利率”和“內(nèi)部銷售損益額”等各欄下再分設兩欄即“合計”和“期末存貨中上期轉(zhuǎn)入存貨”；“合計”欄的數(shù)據(jù)反映全部內(nèi)部存貨的情況，而“期末存貨中上期轉(zhuǎn)入存貨”欄的數(shù)據(jù)反映期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入內(nèi)部存貨的情況，此欄只記錄期初余額、本期發(fā)出數(shù)、期末余額，且期初余額與“合計”欄相同。
在“內(nèi)部存貨”總賬的“借方”、“貸方”、“余額”三欄下再分別設“金額”和“內(nèi)部銷售損益額”兩欄，用于匯總其明細賬的相應數(shù)據(jù)。
2．“主營業(yè)務收入”總賬下設“內(nèi)部主營業(yè)務收入”明細賬。各企業(yè)“內(nèi)部主營業(yè)務收入”明細賬記錄該企業(yè)對集團內(nèi)部其他企業(yè)銷售商品取得的銷售收入。
3．“存貨跌價準備”總賬下設“內(nèi)部存貨跌價準備”二級分類賬和相應的明細賬。各企業(yè)在“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬下再按存貨品種設置明細賬。在“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬和明細賬內(nèi)除設“借方”、“貸方”、“余額”三欄外增設一欄“應提準備”。其中，“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“余額”欄的期末余額等于期末內(nèi)部存貨的內(nèi)部銷售價（即“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄下、“金額”欄的期末余額）與該存貨期末可變現(xiàn)凈值相比較，應該具有的跌價準備數(shù)額；“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“應提準備”欄的期末余額等于期末內(nèi)部存貨的內(nèi)部銷售成本（即“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄下、“金額”欄的期末余額—“內(nèi)部銷售損益額”欄的期末余額）與該存貨期末可變現(xiàn)凈值相比較，應該具有的跌價準備數(shù)額。在“余額”和“應提準備”兩欄下再分別設“合計”和“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”兩欄；“合計”欄反映全部內(nèi)部存貨的情況，而“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄反映期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入內(nèi)部存貨的情況，此欄只記錄期末余額。
“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“余額”欄下、“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄的期末余額=“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄的“金額”欄下、“期末存貨中上期轉(zhuǎn)入存貨”欄的期末余額×上期期末“已提準備分配率”；上期期末“已提準備分配率”=“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“余額”欄下、“合計”欄的期初余額÷“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄的“金額”欄下、“合計”欄的期初余額。
“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“應提準備”欄下、“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄的期末余額=“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄的“金額”欄下、“期末存貨中上期轉(zhuǎn)入存貨”欄的期末余額×上期期末“應提準備分配率”；上期期末“應提準備分配率”=“內(nèi)部存貨跌價準備”明細賬內(nèi)“應提準備”欄下、“合計”欄的期初余額÷“內(nèi)部存貨”明細賬內(nèi)“結(jié)存”欄的“金額”欄下、“合計”欄的期初余額。
（三）相關資料的收集和相關數(shù)據(jù)的計算
1．期末，企業(yè)集團每個成員企業(yè)需要上報的相關數(shù)據(jù)如下：
（1）期初內(nèi)部存貨中的內(nèi)部損益p0：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨”總賬內(nèi)“余額”欄下、“內(nèi)部銷售損益額”欄的期初余額。
（2）期末內(nèi)部存貨中的內(nèi)部損益p1：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨”總賬內(nèi)“余額”欄下、“內(nèi)部銷售損益額”欄的期末余額。
（3）已提準備e0：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“余額”欄下、“合計”欄的期初余額。
（4）應提準備f0：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“應提準備”欄下、“合計”欄的期初余額。
（5）已提準備e1：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“余額”欄下、“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄的期末余額。
（6）應提準備f1：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“應提準備”欄下、“上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備”欄的期末余額。
（7）已提準備a：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“余額”欄下、“合計”欄的期末余額。
（8）應提準備b：等于該企業(yè)“內(nèi)部存貨跌價準備”二級賬內(nèi)“應提準備”欄下、“合計”欄的期末余額。
（9）本期對集團內(nèi)部銷售商品的內(nèi)部銷售額r：等于該企業(yè)“主營業(yè)務收入”總賬下“內(nèi)部主營業(yè)務收入”明細賬內(nèi)本期發(fā)生額的合計數(shù)。（對整個企業(yè)集團而言，內(nèi)部購貨總額等于內(nèi)部銷貨總額）
2．企業(yè)集團編制有關抵銷分錄所需數(shù)據(jù)的計算：
（1）各成員企業(yè)上報的9類數(shù)據(jù)分別合計，得到企業(yè)集團的相關數(shù)據(jù)：
P0=∑p0、P1=∑p1、E0=∑e0、F0=∑f0、E1=∑e1、F1=∑f1、A=∑a、B=∑b、R=∑r；
（2）H0=F0-E0；
（3）H1=F1-E1；
（4）M=B-A；
（5）K=M-H1
通過上述計算，企業(yè)集團綜合抵銷法所需要的6個數(shù)據(jù)（P0、P1、R、H0、H1、K）已全部獲得。
二、綜合抵銷法應用的案例
[例] 某企業(yè)集團由A、B、C三個公司組成，A公司、B公司和C公司分別生產(chǎn)甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品和丙產(chǎn)品，各企業(yè)期初、期末結(jié)存內(nèi)部存貨以及本期購進、本期銷售內(nèi)部存貨的資料如下：
（1）期初內(nèi)部存貨結(jié)存情況：A公司有丙產(chǎn)品，賬面余額（即內(nèi)部售價，以下用R表示）500元，內(nèi)部銷售毛利率（以下用r’表示）10%；B公司有甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-10%）；C公司有乙產(chǎn)品R=1000元（r’=5%）。
（2）本期購進內(nèi)部存貨情況：A公司從B公司購進甲產(chǎn)品R=2500元[r’=20%，r=1-(1+8%)(1-20%)=13.6%]、從B公司購進乙產(chǎn)品R=1500元(r’=10%)；B公司從C公司購入丙產(chǎn)品R=3000元（r’=8%）、從A公司購進甲產(chǎn)品R=4000元(r’=-8%)；C公司從A公司購入甲產(chǎn)品R=2000元[r’=-25%，r=1-(1-13.6%)(1+25%)=-8%]、從A公司購入乙產(chǎn)品R=2000元[r’=25%，r=1-(1-10%)(1-25%)=32.5%]。
（3）本期對外銷售內(nèi)部存貨的情況：
①對企業(yè)集團外部銷售情況：A公司銷售丙產(chǎn)品500元；B公司銷售丙產(chǎn)品3000元；C公司銷售甲產(chǎn)品1000元、乙產(chǎn)品2000元。
②對企業(yè)集團內(nèi)部其他企業(yè)銷售情況：A公司售給C公司甲產(chǎn)品2500元、乙產(chǎn)品1500元；B公司售給A公司甲產(chǎn)品2000元。
（4）期末內(nèi)部存貨結(jié)存情況：A公司期末無內(nèi)部存貨；B公司有甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-10%）、甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-8%）；C公司有乙產(chǎn)品R=1000元（r’=5%）、甲產(chǎn)品1000元（r=-8%）。
（5）期初（即上期期末）內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的85%，期末內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的95%；期末存貨計價采用后進先出法。
（6）以上r’表示某一次內(nèi)購內(nèi)銷的銷售毛利率，r表示經(jīng)過多次內(nèi)購內(nèi)銷后的總銷售毛利率，它可以通過以下公式計算：
r=1-(1-r1)•(1-r2)•••(1-rn)
其中，r1、r2、••• rn 分別代表第1次至第n次的內(nèi)部銷售毛利率，r代表經(jīng)過n次內(nèi)部銷售后、總的內(nèi)部銷售毛利率。
要求：采用綜合抵銷法編制該企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄。
（一）綜合抵銷法
第一步、假設期初內(nèi)部存貨（即上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨），本期全部對外銷售。
內(nèi)部交易抵銷分錄：
期初內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售損益P0=500×10%+2000×（-10%）+1000×5%=-100元[根據(jù)上例中的資料（1）計算]
借：期初未分配利潤 -100
貸：主營業(yè)務成本 -100
跌價準備抵銷分錄：
對上期期末該存貨而言，已提準備E0=500×（1-85%）+2000×（1-85%）+1000×（1-85%）=525元，應有準備F0=[500×（1-10%）-500×85%]+[2000×（1+10%）-2000×85%]+[1000×（1-5%）-1000×85%]=625元，應補提的前期準備H0=625-525=100元
借：期初未分配利潤 100
貸：主營業(yè)務成本 100
第二步、假設本期購進的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。
內(nèi)部交易抵銷分錄：
本期購進內(nèi)部存貨的內(nèi)部銷售額
R=2500+1500+3000+4000+2000+2000=15000元[根據(jù)上例中資料（2）計算]
借：主營業(yè)務收入 15000
貸：主營業(yè)務成本 15000
不作跌價準備抵銷分錄。
第三步、根據(jù)本期期末內(nèi)部存貨的實際情況，對前兩步假設進行調(diào)整。
內(nèi)部交易調(diào)整分錄：
期末內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售損益P1=2000×（-10%）+2000×（-8%）+1000×5%+1000×（-8%）=-390元。[根據(jù)上例中資料（4）計算]
借：主營業(yè)務成本 -390
貸：存貨 -390
跌價準備調(diào)整分錄：
對期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入的部分[甲產(chǎn)品2000元（r=-10%）和乙產(chǎn)品1000元（r=5%）]而言，已提準備E1=2000×（1-85%）+1000×（1-85%）=450元，應有準備F1=[2000×（1+10%）-2000×85%]+[1000×（1-5%）-1000×85%]=600元，應補提的前期準備H1=600-450=150元。
對本期期末全部內(nèi)部存貨而言，已提準備A=2000×（1-95%）+2000×（1-95%）+1000×（1-95%）+1000×（1-95%）=300元；應有準備B=[2000×（1+10%）-2000×95%]+[2000×（1+8%）-2000×95%]+ [1000×（1-5%）-1000×95%]+[1000×（1+8%）-1000×95%]=690元；應補提的全部準備M=690-300=390元，其中：應補提的前期準備H1=150元，應補提的本期準備K=390-150=240元
借：主營業(yè)務成本 150
貸：存貨跌價準備 150
借：管理費用 240
貸：存貨跌價準備 240
對整個企業(yè)集團而言，上例還可以采用分析抵銷法編制抵銷分錄（本文篇幅所限，不再詳述），而且綜合抵銷法和分析抵銷法的抵銷結(jié)果完全一致。
（二）在會計實務中綜合抵銷法所需數(shù)據(jù)的收集和計算
1．各企業(yè)設置有關賬戶、收集有關數(shù)據(jù)的結(jié)果如下：（為了節(jié)省篇幅，同一總賬科目下的不同明細賬集中在一起，各企業(yè)的相同賬戶集中在一起）
內(nèi)部存貨明細賬
摘要 收入 發(fā)出 結(jié)存
金額 銷售毛利率（%） 內(nèi)部損益額 金額 銷售毛利率（%） 內(nèi)部損益額 金額 銷售毛利率（%） 內(nèi)部損益額
合計 期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入 合計 期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入 合計 期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入 合計 期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入 合計 期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入 合計 期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入
A公司（丙產(chǎn)品）
期初結(jié)存 500 500 10 10 50 50
本期銷售 500 500 10 10 50 50
期末結(jié)存 0 0 0 0
A公司（甲產(chǎn)品）
期初結(jié)存 0 0 0 0
從B公司購入 2500 13.6 340
出售給C公司 2500 13.6 340
期末結(jié)存 0 0 0 0
A公司（乙產(chǎn)品）
期初結(jié)存 0 0 0 0
從B公司購進 1500 10 150
出售給C公司 1500 10 150
期末結(jié)存 0 0 0 0
B公司（甲產(chǎn)品）
期初結(jié)存 2000 2000 -10 -10 -200 -200
從A公司購入 4000 -8 -320
出售給A公司 2000 -8 -160
期末結(jié)存 2000;
2000 2000 -10;
-8 -10 -200;
-160 -200
B公司（丙產(chǎn)品）
期初結(jié)存 0 0 0 0
從C公司購進 3000 8 240
對集團外出售 3000 8 240
期末結(jié)存 0 0 0 0
C公司（乙產(chǎn)品）
期初結(jié)存 1000 1000 5 5 50 50
從A公司購進 2000 32.5 650
對集團外出售 2000 32.5 650
期末結(jié)存 1000 1000 5 5 50 50
C公司（甲產(chǎn)品）
期初結(jié)存 0 0 0 0
從A公司購進 2000 -8 -160
對集團外銷售 1000 -8 -80
期末結(jié)存 1000 0 -8 0 -80 0
內(nèi)部存貨總賬
年 憑證號 摘要 借方 貸方 余額
月 日 金額 內(nèi)部銷售損益額 金額 內(nèi)部銷售損益額 金額 內(nèi)部銷售損益額
A公司：
期初結(jié)存 500 50
本期購進 4000 490
本期發(fā)出 4500 540
期末結(jié)存 0 0
B公司：
期初結(jié)存 2000 -200
本期購進 7000 -80
本期發(fā)出 5000 80
期末結(jié)存 4000 -360
C公司：
期初結(jié)存 1000 50
本期購進 4000 490
本期發(fā)出 3000 570
期末結(jié)存 2000 -30
內(nèi)部存貨跌價準備明細賬
年 憑證號 摘要 借方 貸方 余額 應提準備
月 日 合計 上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備 合計 上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備
A公司（丙產(chǎn)品）
期初余額 75 25
期末余額 0 0 0 0
A公司（甲產(chǎn)品）
期初余額 0 0
期末余額 0 0 0 0
A公司（乙產(chǎn)品）
期初余額 0 0
期末余額 0 0 0 0
B公司（甲產(chǎn)品）
期初余額 300 500
期末余額 200 300 560 500
B公司（丙產(chǎn)品）
期初余額 0 0
期末余額 0 0 0 0
C公司（乙產(chǎn)品）
期初余額 150 100
期末余額 50 150 0 100
C公司（甲產(chǎn)品）
期初余額 0 0
期末余額 50 0 130 0
內(nèi)部存貨跌價準備二級賬
年 憑證號 摘要 借方 貸方 余額 應提準備
月 日 合計 上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備 合計 上期轉(zhuǎn)入存貨上期計提準備
A公司：
期初余額 75 25
期末余額 0 0 0 0
B公司：
期初余額 300 500
期末余額 200 300 560 500
C公司：
期初余額 150 100
期末余額 100 150 130 100
主營業(yè)務收入明細賬（內(nèi)部主營業(yè)務收入）
年 憑證號 摘要 借方 貸方 余額
月 日
A公司：
出售甲產(chǎn)品給B公司 4000
出售甲產(chǎn)品給C公司 2000
出售乙產(chǎn)品給C公司 2000
本期發(fā)生額合計 8000
B公司：
出售甲產(chǎn)品給A公司 2500
出售乙產(chǎn)品給A公司 1500
本期發(fā)生額合計 4000
C公司：
出售丙產(chǎn)品給B公司 3000
本期發(fā)生額合計 3000
2．各企業(yè)上報的數(shù)據(jù)、企業(yè)集團相應的數(shù)據(jù)如下：
數(shù)據(jù) A公司 B公司 C公司 企業(yè)集團
p0 50 -200 50 P0=∑p0=-100
p1 0 -360 -30 P1=∑p1=-390
e0 75 300 150 E0=∑e0=525
f0 25 500 100 F0=∑f0=625
e1 0 300 150 E1=∑e1=450
f1 0 500 100 F1=∑f1=600
a 0 200 100 A=∑a=300
b 0 560 130 B=∑b=690
r 8000 4000 3000 R=∑r=15000
3.企業(yè)集團綜合抵銷法所需的六個數(shù)據(jù)如下：
（1）P0=∑p0=-100；（2）P1=∑p1=-390；（3）R=∑r=15000；（4）H0=F0-E0=625-525=100；（5）H1=F1-E1=600-450=150；（6）M=B-A=690-300=390，K=M-H1=390-150=240
三、結(jié)論
綜上所述，企業(yè)集團各成員企業(yè)增設3類賬戶（“內(nèi)部存貨”總賬和相應的明細賬戶、“主營業(yè)務收入”總賬下設“內(nèi)部主營業(yè)務收入”明細賬、“存貨跌價準備”總賬下設“內(nèi)部存貨跌價準備”二級分類賬和相應的明細賬），上報9個數(shù)據(jù)（p0、p1、e0、f0、e1、f1、a、b、r）；企業(yè)集團計算6個數(shù)據(jù)（P0、P1、R、H0、H1、K），編制6筆抵銷分錄（參看上述綜合抵銷法的三個步驟）。這樣就可以完成企業(yè)集團有關內(nèi)部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄。
作者：陳杰 文章來源：鄭州航空工業(yè)管理學院會計系
