企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。按財政部2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類，不同類型的企業(yè)合并應采用不同的會計處理方法。對同一控制下的企業(yè)合并應采用權益結合法，對非同一控制下的企業(yè)合并應采用購買法。本文通過實例的方式說明權益結合法和購買法在企業(yè)合并中的運用。
一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法——權益結合法
所謂權益結合是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H上全部資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利潤和分擔風險的合并。權益結合法就是在處理企業(yè)合并時按照股權結合的方式來進行企業(yè)合并會計處理。其基本要點如下：
1．對企業(yè)合并實質(zhì)的認識：在權益結合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權結合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權益不能因企業(yè)合并而增加或減少。
2．控股合并情況下股權投資的入賬價值：在控股合并的情況下，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式支付對價的，應在合并日以支付的現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務的賬面價值作為取得被合并方長期股權投資的成本。合并方以發(fā)行權益性證券支付對價的，應在合并日按取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權投資成本，按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認的長期股權投資成本與發(fā)行股份的面值金額的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 3．吸收合并和新設合并情況下凈資產(chǎn)的入賬價值：在吸收合并和新設合并的情況下，合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方對相關資產(chǎn)和負債所采用的會計政策與被合并方不同的，應當對取得資產(chǎn)和負債進行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價值進行確認。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，以及以發(fā)行權益性證券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 4．合并費用的處理：合并方為進行合并所發(fā)生的各項相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 5．合并方合并財務報表的編制：合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的資產(chǎn)、負債，應按其賬面價值進行計量。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日，所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤應單獨列項目反映。合并的現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。對于合并日及以前期間存在的合并各方的內(nèi)部交易以及其他事項，應按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關規(guī)定處理。
【例1】A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2007年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司以2股面值為1元的普通股換取B公司1股面值為1元的普通股。換股后，B公司作為A公司的業(yè)務分部繼續(xù)進行經(jīng)營活動。合并日A公司和B公司的資產(chǎn)負債表和合并前后全年的利潤表如表1和表2所示。
表1 資產(chǎn)負債表 單位：元
A公司資產(chǎn)負債表（簡化） B公司資產(chǎn)負債表（簡化）
資產(chǎn)
貨幣資金 120 000
應收賬款 180 000
存貨 250 000
固定資產(chǎn) 920 000
累計折舊 -200 000
無形資產(chǎn) 550 000
資產(chǎn)合計 1 820 000 負債
應付賬款 210 000
長期借款 0
所有者權益
股本 780 000
資本公積 350 000
盈余公積 480 000
負債和所有
者權益合計 1 820 000 資產(chǎn)
貨幣資金 105 000
應收賬款 95 000
存貨 100 000
固定資產(chǎn) 750 000
累計折舊 -120 000
無形資產(chǎn) 90 000
資產(chǎn)合計 1 020 000 負債
應付賬款 160 000
長期借款 380 000
所有者權益
股本 305 000
資本公積 120 000
盈余公積 55 000
負債和所有
者權益合計 1 020 000
表2 利潤表 單位：萬元
A公司利潤表（簡化） B公司利潤表（簡化）
項目 1至6月 7至12月 項目 1至6月 7至12月
收入
費用
利潤 2 700
2 100
600 900
660
240 收入
費用
利潤 1 200
840
360 600
420
180
要求：按權益結合法進行合并日的有關會計處理，編制企業(yè)合并日的資產(chǎn)負債表和合并后A公司全年的利潤表。 根據(jù)權益結合法的要求，合并企業(yè)應按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值記錄所取得的資產(chǎn)和負債，發(fā)行權益性證券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。 在本例中，A公司發(fā)行普通股的面值610 000元（305 000×2）；確認的凈資產(chǎn)賬面價值為480 000元（305 000+120 000+55 000）；確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額為130 000元（610 000－480 000）。該差額應首先沖減B公司的資本公積120 000元，再沖減A公司的資本公積10 000元。有關會計處理如下：
借：現(xiàn)金、銀行存款 105 000
應收賬款 95 000
存貨 100 000
固定資產(chǎn) 750 000
無形資產(chǎn) 90 000
資本公積 10 000
貸：累計折舊 120 000
應付賬款 160 000
長期借款 380 000
股本 610 000
盈余公積 55 000
合并日合并的資產(chǎn)負債表如表3所示：
表3 資產(chǎn)負債表 單位：元
A公司資產(chǎn)負債表（簡化）
資產(chǎn)
貨幣資金 225 000
應收賬款 275 000
存貨 350 000
固定資產(chǎn) 1 670 000
累計折舊 -320 000
無形資產(chǎn) 640 000
資產(chǎn)合計 2 840 000 負債
應付賬款 370 000
長期借款 380 000
所有者權益
股本 1 390 000
資本公積 340 000
盈余公積 535 000
負債和所有
者權益合計 2 840 000
A公司全年利潤表如表4所示：
表4 利潤表
編制單位：A公司 2007年度 單位：萬元
項目 金額
收入
費用
凈利潤 5 400
4 020
1 380（含合并前的凈利潤960）
二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法——購買法
所謂購買法是指將企業(yè)合并看成一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進行企業(yè)合并會計處理的方法。其基本要點如下：
1．對企業(yè)合并本質(zhì)的認識：在購買法下，企業(yè)合并被看成是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為。這種購買行為與購買單項資產(chǎn)是類似的。因此，應按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。
2．購買成本的確定：應以購買方所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量。具體計量規(guī)定如下：（1）通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。（2）通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股本在購買日（或交易日）的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值之和。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
3．控股合并下股權投資成本的確定：企業(yè)合并成本，應當分別以下情況進行計量。在控股合并的情況下，購買方應按確定的企業(yè)合并成本作為對被購買方的長期股權投資成本。
4．吸收合并和新設合并下合并資產(chǎn)和負債入賬價值的確定：在吸收合并和新設合并的情況下，購買方在購買日取得被購買方的各項資產(chǎn)（不限于已被確認的資產(chǎn)），如果其所帶來的未來經(jīng)濟利益預計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應按其公允價值確認資產(chǎn)。購買方在合并日取得被購買方的各項負債，如果履行有關義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應按其公允價值確認負債。合并中取得的被購買方的或有負債，符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定的，購買方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中承諾因?qū)Ρ毁徺I方進行重組等原因，于合并后將支付給被購買方的職工或其他方面的補償，在預計很可能發(fā)生且金額能夠可靠計量的情況下，應單獨確認為負債。
5．差額的處理：（1）購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。作為對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，確認為合并當期的損益。（2）在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。會計期末，企業(yè)應對商譽按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算確定期減值金額。（3）在購買日，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應先對取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，其差額應當計入當期損益。
6．合并費用處理：購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應當計入企業(yè)合并成本。發(fā)行權益性證券的發(fā)行費用應當沖減所發(fā)行的權益性證券的溢價收入，權益性證券發(fā)行無溢價或溢價不足以沖減的部分，沖減留存收益。
7．購買方合并財務報表的編制：企業(yè)合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，可確認為商譽或者作為當期損益列示。
【例2】甲公司和乙公司是不具有關聯(lián)關系的兩個獨立公司。2007年1月27日，這兩家公司達成合并協(xié)議，由甲公司將乙公司合并。2007年7月1日甲公司以公允價值為1 400萬元，賬面價值為1 200萬元的資產(chǎn)作為對價合并了乙公司。2007年7月1日乙公司持有資產(chǎn)情況如表5所示：
表5 乙公司持有資產(chǎn)情況 單位：萬元
項目 賬面價值 公允價值
固定資產(chǎn)
長期投資
長期借款 600
400
300 800
600
300
凈資產(chǎn) 700 1 100
要求：按購買法對企業(yè)合并進行會計處理。 運用購買法對企業(yè)合并的會計處理，應按以下步驟進行：
（1）確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對被購買方控制權或凈資產(chǎn)的一方。在本例中，甲公司為購買方。
（2）確定購買日。購買日是指購買方實際獲得被購買方控制權或凈資產(chǎn)的日期。通過一次交換交易實現(xiàn)合并的，購買日即為交易完成日；通過多次交換交易實現(xiàn)合并的，購買日為購買方最終確認被購買方的投資或者取得凈資產(chǎn)的日期。本例中，購買日為2007年7月1日。
（3）確定購買成本。根據(jù)企業(yè)合并準則規(guī)定，甲公司的合并成本為1 400萬元，公允價值與賬面價值之間差額200萬元。該差額應計入當期損益，作為資產(chǎn)處置收益。
（4）將購買成本按公允價值在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間分配。分配結算如下：
固定資產(chǎn) 800
長期投資 600
長期借款 300
凈資產(chǎn)的公允價值 1 100
（5）確定合并商譽或負決譽。將合并成本與所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額，確認為商譽。商譽為300萬元（1 400－1 000）。
根據(jù)上述分析，甲公司在購買日的會計處理為：
借：固定資產(chǎn) 8 000 000
長期投資 6 000 000
商譽 3 000 000
貸：長期借款 3 000 000
相關資產(chǎn) 10 000 000
資產(chǎn)處置收益 4 000 000
作者：應小陸 文章來源：上海金融學院會計系
