浙江紡織職業(yè)技術(shù)學院 夏亞芬
一、不同時期的不同會計模式
從建國以來，我國的會計規(guī)范就采取制度的形式，這種形式不但在我國由來已久，而且制度向來被認為是法規(guī)的組成部分，具有明顯的統(tǒng)一性和強制性。
1992－ 1993年，我國進行了重大的財務會計制度改革，先后發(fā)布了《企業(yè)會計準則一基本準則》和《企業(yè)財務通則人以及分行業(yè)的財務會計制度，即“兩則兩制”，并于 1993年7月 1號起在所有企業(yè)實施。自1997年發(fā)布《企業(yè)會計準則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》以來，并頒布10來個具體會計準則。“兩制兩則”的發(fā)布并實施，初步實現(xiàn)了我國會計核算模式從傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟模式向社會主義市場經(jīng)濟模式的轉(zhuǎn)換，為促進市場經(jīng)濟的發(fā)展起到了基礎(chǔ)性的作用，實現(xiàn)了會計核算模式的國際化，為引進外資、企業(yè)走出國門奠定了財務會計的基礎(chǔ)。但同時由于“兩則兩制”是在我國市場經(jīng)濟剛剛起步階段所制定的．帶有較多的計劃經(jīng)濟痕跡，依然保留了13個行業(yè)的會計制度，隨著經(jīng)濟發(fā)展．高科技等新行業(yè)不斷產(chǎn)生，這些會計制度無法涵蓋新行業(yè)的會計要求。而且，計劃體制對會計信息的真實性、透明度要求太低。如今，會計信息的需求者已擴展到微觀層次，債權(quán)人、企業(yè)管理者、證券市場的廣大投資者都需要會計信息，并對它提出了很高的要求。企業(yè)繼續(xù)據(jù)以進行會計核算，客觀上難以確保會計信息質(zhì)量的提高。財政部于2000月 12月 29日正式發(fā)布《企業(yè)會計制度》（財會（2000）25號），并于2001年1月1號起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施。這一會計制度的發(fā)布標志著我國會計改革又將出現(xiàn)一次新的高潮，它將為規(guī)范我國企業(yè)會計核算行為，真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，帶來更標準的依據(jù)。
二、會計準則和會計制度的關(guān)系
會計準則和會計制度是我國會計規(guī)范的兩種形式，它們之間有相通的地方，也各有自己的側(cè)重點。
會計準則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務（交易與事項）或特別的報表項目為對象，它詳細分析各該業(yè)務或項目的特點，規(guī)定所必須引用的概念的定義，然后以確認與計量為中心并兼顧披露，對圍繞該企業(yè)或項目有可能發(fā)生的各種會計問題作出處理的規(guī)定。人們學習了一份具體的會計準則，將會熟練地了解特定會計業(yè)務的會計處理的全過程。會計制度則采取另一種形式。它是以某一特定部門特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，著重對會計科目的設(shè)置、使用說明和會計報表的格式及其編制加以詳細規(guī)范，從這里可以看到，會計準則同會計制度有兩個最主要的差別：一是規(guī)范的對象不同；具體準則按經(jīng)濟業(yè)務或項目，制度按一個企業(yè)；二是規(guī)范的重點不同：準則側(cè)重于確認和計量，制度側(cè)重于記錄和報告，確認和計量的內(nèi)容有機地體現(xiàn)在會計科目及使用說明中。這樣，準則重點是規(guī)范會計決策的過程，而制度是重點規(guī)范會計的行為和結(jié)果。采用準則的形式可引導會計人員從經(jīng)濟業(yè)務的確認、計量開始考慮進一步?jīng)Q定怎樣記錄和報告（披露）；采用制度的形式，會計人員能直接使用科目進行記錄，并按規(guī)定程序和格式編制報表。對比起來，準則比較抽象，比較難學難懂，操作性較差；而制度比較具體，容易了解和操作。但準則的優(yōu)點是“準則比較原則、概括，在表述方式上更接近于國際上通行的會計準則體例，能提高廣大會計人員的職業(yè)判斷能力，掌握財務會計的全過程，并能舉一反三，增強解決新問題的本領(lǐng)；制度的優(yōu)點是在表述方式上使用了我國廣大會計人員所熟悉的報表加分錄的形式，容易被廣大會計人員所接受，操作方便，易懂易學。
同時它們兩者之間也有相同的地方。首先，會計準則是規(guī)范企業(yè)會計核算行為的，會計制度也是規(guī)范企業(yè)會計核算行為的，即兩者的功用是一致的。其次，建立和完善會計準則體系的目的，在于確保企業(yè)依次進行會計核算能夠提供真實和完整的會計信息，為廣大會計信息使用者服務。建立和完善會計核算體系的目的也是如此。從這點上講，兩者的目的和出發(fā)點也是一致的。再者，在我國，會計準則和會計制度均屬于行政法規(guī)，對企業(yè)的會計核算行為具有約束作用。鑒于會計準則與會計制度這種交叉互補關(guān)系，應該盡量使之協(xié)調(diào)統(tǒng)一，要力避制造準則與制度之間新的矛盾。而且它們可以結(jié)合起來運用。
三、當今國際市場經(jīng)濟環(huán)境中的中國會計準則和會計制度
現(xiàn)在我國的社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)初步建立，隨著即將進入WTO，中國的經(jīng)濟將是全球經(jīng)濟的一部分，我們更需要在各方面借鑒并接近國際慣例，其中包括用來規(guī)范通用商業(yè)語言的會計規(guī)定。我們不能忽視會計準則這一國際通用的會計規(guī)范形式的重要意義，至少為了進行國際上的溝通，為了使國外投資人更容易理解和接受我們的會計規(guī)范及其形成的會計信息，我們也需要采用會計準則的形式來規(guī)范我國現(xiàn)代企業(yè)的財務會計和財務報告。
同時考慮到中國的國情，考慮到會計制度也有易學易懂，便于操作的優(yōu)點，按會計制度來規(guī)范其會計核算仍然是必要的。在我國今后一段時期，準則與制度兩種形式將同時并存，共同規(guī)范企業(yè)會計核算行為。自1997年發(fā)布《企業(yè)會計準則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》以來，具體會計準則還不夠全面，尚未構(gòu)成完整的會計規(guī)范體系。在這種情況下，僅依靠會計準則來規(guī)范企業(yè)的會計核算行為是不夠的。與之不同的是，會計核算制度則比較系統(tǒng)，將經(jīng)濟業(yè)務的核算直接指向會計科目和會計報表，符合多數(shù)財會人員的閱讀習慣，操作性強。而從已發(fā)布的會計準則看，無論從結(jié)構(gòu)體例，還是從會計政策的闡述方式，均與國際慣例相似，且對獨立的經(jīng)濟業(yè)務會計核算和披露的規(guī)定比較系統(tǒng)和完整。一方面符合國外人士的閱讀習慣，便于他們理解我國的會計標準，另一方面，也是建立和完善我國會計準則體系的需要。因此，會計準則作為會計標準的表現(xiàn)形式應予保留。總之，適應我國國情和對外開放的要求．會計準則和會計制度在相當長時間內(nèi)，不可互相替代。
據(jù)悉，本次會計制度改革的初步思路是：1、打破行業(yè)、所有制和組織形式的界限．建立企業(yè)統(tǒng)一的會計核算制度，適用于大、中型企業(yè)；2．兼顧小規(guī)模企業(yè)不對外直接籌資的特點，制定小規(guī)模企業(yè)會計核算制度；3、考慮到金融性企業(yè)經(jīng)營的特殊性，制定金融性企業(yè)會計制度。
本次會計制度改革雖然采取了制度的形式，但我國并未取消 1993年所確定的構(gòu)建會計準則體系的目標，會計準則的研究與制定工作并未止步。在進行會計核算制度改革的同時，財政部將繼續(xù)抓緊會計準則的制定工作，力爭在3－5年的時間里，初步建立既符合中國國情又能與國際慣例協(xié)調(diào)的中國會計準則體系。從長遠來看，會計核算制度與會計準則終將殊途同歸，但在現(xiàn)階段和今后相當長的一個時期內(nèi)，兩者仍會并存，以指導企業(yè)具體的會計核算。
會計之友2001. 8
依法重構(gòu)會計系統(tǒng)
江蘇省徐州市彭城大學 上官敬芝
所謂系統(tǒng)，是指為了實現(xiàn)特定職能而建立的由兩個或兩個以上相互聯(lián)系、相互作用的要素組成的一個有機整體。按照系統(tǒng)論原理，會計系統(tǒng)的組成要素應包括：會計規(guī)范干系統(tǒng)．會計人員子系統(tǒng)、會計作業(yè)子系統(tǒng)及會計監(jiān)督子系統(tǒng)。這四個子系統(tǒng)相互聯(lián)系的緊密程度及相互作用的方式，決定著會計系統(tǒng)的職能。在各子系統(tǒng)中，會計規(guī)范子系統(tǒng)（是指會計法規(guī)體系，下文簡稱法。）是基礎(chǔ)，也是構(gòu)建會計系統(tǒng)并保證其健康運行的依據(jù)。2000年7月 1日開始施行的重新修改的《中華人民共和國會計法》，標志著我國會計立法工作又向前邁出一大步。依法重構(gòu)會計系統(tǒng)，就是要嚴格按照《會計法》及有關(guān)法律法規(guī)的要求，在對構(gòu)成會計系統(tǒng)的各要素進行重新認識和定位的基礎(chǔ)上，進行職能整合，從而形成規(guī)范、高效、協(xié)調(diào)的會計系統(tǒng)。
一、會計規(guī)范干系統(tǒng)—一會計信息“生產(chǎn)”的操作規(guī)程
會計規(guī)范是由國家統(tǒng)一制定、并要求會計人員共同遵守的業(yè)務規(guī)程和行為準則。我國現(xiàn)行會計模式的法規(guī)體系包括《會計法》、《會計準則》、《企業(yè)財務會計報告條例》、《會計制度》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會計檔案管理辦法》以及與會計核算有關(guān)的其它法規(guī)。其中，《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》屬于第一層次，《會計準則——基本準則》為第二層次，《會計準則——具體準則》、《會計制度》等屬于第三層次。它們是明確會計人員干系統(tǒng)的職責，規(guī)范會計作業(yè)干系統(tǒng)的程序，強化會計監(jiān)督子系統(tǒng)的功能，使用于社會交流的會計信息標準統(tǒng)一的依據(jù)。然而，會計規(guī)范體系自身的完善程度直接影響著其他各子系統(tǒng)的動作，進而影響會計信息質(zhì)量。因此，要提高會計信息的質(zhì)量；首先必須完善會計規(guī)范子系統(tǒng)。
二、會計人員子系統(tǒng)——會計信息的“生產(chǎn)者”
會計人員子系統(tǒng)是依據(jù)會計信息“生產(chǎn)”的操作規(guī)程，遵循會計信息“生產(chǎn)”的工藝過程，生產(chǎn)和管理會計信息的主體，是會計系統(tǒng)中的主導因素。會計人員必須按照會計法規(guī)的規(guī)定履行其職責，其責任心、使命感、道德水平、知識水平及實踐經(jīng)驗等，將直接決定會計系統(tǒng)運行的質(zhì)量和效益。那么，該子系統(tǒng)應包括哪些人呢？傳統(tǒng)的觀點認為是從事會計工作的專業(yè)技術(shù)人員。顯然這是一種狹義的看法，只是從職業(yè)上來分類的。也正是因為這種觀點，人們往往是就會計人員論會計信息質(zhì)量，把會計信息失真的責任完全歸咎于會計人員，這不僅加大了會計人員的精神負擔，也不利于從根本上遏制會計信息失真?！稌嫹ā返谒臈l明確規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責?！薄镀髽I(yè)財務會計報告條例》的第三條又對其進行了重申。第二十八條規(guī)定：“單位負責人應當保證會計機構(gòu)、會計人員依法履行職責；不得授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員違法辦理會計事項。”這是對單位領(lǐng)導人在會計工作領(lǐng)域內(nèi)履行領(lǐng)導職責和行使權(quán)力的法律約束。并明確了單位負責人應該為本單位會計行為的責任主體，從源頭上制止了會計造假的主要行為，對于提高會計信息質(zhì)量具有非常重耍的意義。第五條規(guī)定：“會計機構(gòu)、會計人員依照本法規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督。”第二十一條規(guī)定：“財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)負責人（會計主管人員）簽名井蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并簽章?！边@表明主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)的負責人和會計人員也應負自己的工作責任。因此，從影響發(fā)揮會計職能的角度及會計法的要求看，完整意義上的會計人員子系統(tǒng)還應包括單位負責人、主管會計工作的負責人、會計主管人員、總會計師（若有的話）。他們之間通過分工與協(xié)作共同完成會計的職能，其中，會計人員和其它人員對單位負責人負責，單位負責人對法律負責。
三、會計作業(yè)子系統(tǒng)——會計信息的“生產(chǎn)”工藝過程
會計作業(yè)干系統(tǒng)是包括從原始憑證開始直到形成各種財務報表的整個環(huán)節(jié)和程序。猶如產(chǎn)品的生產(chǎn)過程一樣，會計信息的“生產(chǎn)”過程既要有嚴格的操作規(guī)程，也要有科學的邏輯步驟，才能有助于形成高質(zhì)量的會計信息?！稌嫹ā返诰艞l規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務會計報告?！贝_立了會計核算的基本步驟。第十四條規(guī)定：“會計憑證包括原始憑證和記帳憑證?！薄坝泿{證應當根據(jù)經(jīng)過審核的原始憑證及有關(guān)資料編制。”第十五條規(guī)定：“會計帳簿登記，必須以經(jīng)過審核的會計憑證為依據(jù)，并符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。會計帳簿包括總帳、明細帳、日記帳和其它輔助性帳簿?！钡诙畻l規(guī)定：“財務會計報告應當根據(jù)經(jīng)過審核的會計帳簿記錄和有關(guān)資料編制，并符合本法和國家統(tǒng)一的會計制度關(guān)于財務會計報告的編制要求、提供對象和提供期限的規(guī)定；其它法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。向不同的會計資料使用者提供的財務會計報告，其編制依據(jù)應當一致。”這幾條規(guī)定不但進一步明確了從原始憑證開始到形成財務會計報告的步驟，而且特別強調(diào)了“審核”環(huán)節(jié)?！镀髽I(yè)財務會計報告條例》、《會計準則》、《會計制度》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等法規(guī)對會計信息“生產(chǎn)”的具體工藝過程做了更詳盡的規(guī)定。
四、會計監(jiān)督子系統(tǒng)—一會計信息“生產(chǎn)”過程的質(zhì)量檢驗系統(tǒng)
會計監(jiān)督子系統(tǒng)是防止虛假會計信息、提高其質(zhì)量的監(jiān)督和管理系統(tǒng)。強化會計監(jiān)督、建立健全會計監(jiān)督制度，是防止會計信息失真的一條重要措施。為了使會計監(jiān)督貫穿于會計活動的全過程，因此必須建立企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系。在這方面，《會計法》做出了明確的規(guī)定。在企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督方面；第二十六條規(guī)定：“各單位應當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度?！辈⒕唧w強調(diào)了會計分工和內(nèi)部控制的各項要求，還規(guī)定了單位應明確對會計資料定期進行內(nèi)部審計的辦法和程序；在社會監(jiān)督方面，《會計法》既重視發(fā)揮群眾監(jiān)督的作用，也重視發(fā)揮注視會計師審計這一會計中介服務在會計監(jiān)督中的作用。第三十條規(guī)定：“任何單位和個人對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的行為，有權(quán)檢舉?！钡谌粭l規(guī)定：“有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定，須經(jīng)注冊會計師進行審計的單位，應當向受委托的會計師事務所如實提供會計憑證、會計帳簿、財務會計報告和其它會計資料以及有關(guān)情況?！薄柏斦块T有權(quán)對會計師事務所出具審計報告的程序和內(nèi)容進行監(jiān)督?！痹谡O(jiān)督方面，《會計法》明確規(guī)定。財政部門為會計工作的監(jiān)督檢查部門、財政、稅務、審計、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門，依法對單位會計資料實施監(jiān)督檢查。
總之，以上四個子系統(tǒng)雖然各有其職能，但它們不是獨立存在的，而是相互聯(lián)系，相互作用并統(tǒng)一于會計系統(tǒng)之中。其中以會計規(guī)范子系統(tǒng)為依據(jù)，以會計人員子系統(tǒng)為主體，以會計作業(yè)子系統(tǒng)為核心在會計監(jiān)督子系統(tǒng)的作用下實現(xiàn)會計系統(tǒng)的職能。它們之間的作用不是單向的，而是全方位的，任一方面出現(xiàn)了問題都會影響整個系統(tǒng)職能的發(fā)揮。因此．要充分發(fā)揮會計系統(tǒng)的效能，除了要以法重構(gòu)和完善各子系統(tǒng)外，還應進一步強化各子系統(tǒng)之間的聯(lián)系，形成規(guī)范的運行機制。
