關(guān)鍵詞:分部報告 現(xiàn)狀 改進(jìn)意見
根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第14號—分部報告》（1997年修訂），分部報告產(chǎn)生的目的在于：（1）更好地理解企業(yè)以往的業(yè)績；（2）更好地評估企業(yè)的風(fēng)險和收益；（3）從整體上對企業(yè)作出更有根據(jù)的判斷。14號準(zhǔn)則認(rèn)為，許多企業(yè)提供系列產(chǎn)品和勞務(wù)，或在具有不同利潤率、發(fā)展機(jī)會、未來前景和風(fēng)險的地區(qū)經(jīng)營。關(guān)于一個企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的不同類型以及在不同的地區(qū)經(jīng)營的信息（常作為分部信息），對于評估多種經(jīng)營或跨國經(jīng)營企業(yè)的風(fēng)險和收益是相關(guān)的，但這些信息不可能根據(jù)匯總數(shù)據(jù)確定。因此，分部信息被普遍認(rèn)為對滿足財務(wù)報表使用者的需要是必須的。中國證監(jiān)會在其發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號—年度報告的內(nèi)容與格式》的附件《會計報表附注指引》中，對我國上市公司的分部報告作了一次簡單地規(guī)定，據(jù)該項指引，公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)，若行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入10%（含10%）以上的，則應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)；分行業(yè)披露的項目包括營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)毛利，并且分別按上年數(shù)和本年數(shù)披露。而財政部則在其《企業(yè)會計制度》中，對分部報告披露的項目、披露格式作了比較詳細(xì)的規(guī)定，并于2001年11月2日印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—分部報告》（征求意見稿），以期更好地完善我國的分部報告制度。自2001年至今已有4個完整的會計年度，然而，其間的實踐情況如何？本文就此作一簡單總結(jié)并針對目前的分部報告的相關(guān)問題提出自己幾點建議。
一、 分部報告的現(xiàn)狀：剛剛起步
目前，我國上市公司披露分部信息基本上采用是在會計報表附注中的“主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本”注釋中予以披露，在披露時分三種方式：（1）按主營業(yè)務(wù)性質(zhì)列示；（2）按業(yè)務(wù)分部列示；（3）按地區(qū)分部列示。當(dāng)然在收入成本列示時需要體現(xiàn)出內(nèi)部抵銷的痕跡。同時，在董事會報告中分行業(yè)、分產(chǎn)品按收入、成本金額及其增減額、增減率進(jìn)行披露。然而，根據(jù)14號國際會計準(zhǔn)則及我國企業(yè)會計制度的相關(guān)要求，上市公司就分部所需披露的信息除了收入和成本以外，還應(yīng)包括：費用、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額以及負(fù)債總額的情況?？梢姡覈鲜泄镜姆植啃畔⑴哆€只是處于起步期，遠(yuǎn)未滿足國際會計準(zhǔn)則的要求，甚至可以說，我國絕大多數(shù)上市公司根本沒有有分部報告，只是在作年度報告披露的時候提到了某些重要的分部信息（主要指各行業(yè)、地區(qū)的收入成本分布狀況）。根據(jù)我們所收集的資料，中國石化（600028）的分部報告披露算得上是比較充分和完整的。中石化是中國營業(yè)額最大的上市公司，也是中國及亞洲最大的石油和石化公司之一、中國及亞洲最大的汽油、菜油、航空煤油及其他主要石油產(chǎn)品的生產(chǎn)商和分銷商之一、中國第二大石油和天然氣產(chǎn)生商，故而從其生產(chǎn)規(guī)模來說，分部報告也應(yīng)該具有代表性。其年度報告主要分為五個業(yè)務(wù)分部：
分部名稱 分部內(nèi)容
勘探及生產(chǎn) 勘探及開發(fā)油田、生產(chǎn)原油及天然氣，并銷售這些產(chǎn)品予本集團(tuán)的煉油分部及外界客戶
煉油 加工及提煉源自本集團(tuán)勘探及生產(chǎn)分部和外界供應(yīng)商的原油，以及制造及銷售石油產(chǎn)品予本上市集團(tuán)化工及營銷及分銷分部及外界客戶
營銷及分銷 在中國擁有及經(jīng)營油庫及加油站，并通過批發(fā)及零售網(wǎng)絡(luò)，在中國分銷和銷售已提煉的石油產(chǎn)品，主要為汽油及菜油
化工 制造及銷售石化產(chǎn)品、衍生石化產(chǎn)品及其他化工產(chǎn)品予外界客戶
企業(yè)及其他 主要包括集團(tuán)公司的進(jìn)出口公司的貿(mào)易業(yè)務(wù)和其他附屬公司所進(jìn)行的研究和開發(fā)工作
中石化劃分這些分部的主要原因是“獨立地管理勘探及生產(chǎn)、煉油、營銷及分銷、化工及企業(yè)與其他業(yè)務(wù)。由于這些分部均制造或分銷不同的產(chǎn)品，應(yīng)用不同的生產(chǎn)程序，而且在營運及毛利方面各具特點，故每個分部都是各自獨立地管理?！蓖瑫r，公司也指出“鑒于本公司及各附屬公司主要于中國地區(qū)經(jīng)營，故并無編列任何地區(qū)分部資料?！?br />
中石化披露的分部信息包括：Ⅰ、主營業(yè)務(wù)收入（按五個分部予以細(xì)分）；Ⅱ、業(yè)績：經(jīng)營收益、應(yīng)占聯(lián)營公司的總損益、融資成本凈額、投資收益、附屬公司發(fā)股收益、除稅前正常業(yè)務(wù)利潤、所得稅、除稅后正常業(yè)務(wù)利潤、少數(shù)股東損益、股東應(yīng)占利潤（其中披露經(jīng)營收益、應(yīng)占聯(lián)營公司的總損益時按分部予以了細(xì)分）；Ⅲ、資產(chǎn)：分部資產(chǎn)、于聯(lián)營公司的權(quán)益總額、未分配資產(chǎn)、合并總資產(chǎn)（其中披露分部資產(chǎn)、于聯(lián)營公司的權(quán)益總額時按分部予以了細(xì)分）；Ⅳ、負(fù)債：分部負(fù)債、未分配負(fù)債、合并總負(fù)債（披露分部負(fù)債時按分部予以了細(xì)分）；Ⅴ、資本支出；Ⅵ、合營公司的資本支出（按分部予以細(xì)分）；Ⅶ、折舊、耗減及攤銷（按分部予以細(xì)分）；Ⅷ、長期資產(chǎn)的減值虧損（按分部予以細(xì)分）。
同時我們也注意到，更多的多元化經(jīng)營的上市公司并未象中石化那樣對分部信息給予充分地披露。比如四川一家電器巨頭其2004年收入總計為115.39億，其中電視機(jī)的收入為85.91億、空調(diào)為15.01億、其他收入14.46億，其2004年年報披露“按照《企業(yè)會計制度》對分部報表編制說明的規(guī)定，當(dāng)滿足（1）分部營業(yè)收入占所有分部收入合計的10%或以上；（2）分部營業(yè)利潤占所有盈利分部營業(yè)利潤合計的10%或以上；（3）分部資產(chǎn)總額占所有分部資產(chǎn)總額合計的10%或以上，這三個條件之一的，應(yīng)當(dāng)納入分部報表的編制范圍。公司在廣東、江蘇、吉林的各控股子公司均未達(dá)到這些條件；而且公司的生產(chǎn)的產(chǎn)品均為家電產(chǎn)品，所有產(chǎn)品承擔(dān)的風(fēng)險和回報基本相同，各外地分子公司亦承擔(dān)基本相同的風(fēng)險和回報，故未編制分部報表?！备鶕?jù)國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼（http://www.zd.gov.cn/tjj/ffzd-1.htm），電視機(jī)的代碼為C4171“電視機(jī)、錄像機(jī)、攝像機(jī)制造業(yè)”，從屬于“電子及通信設(shè)備制造業(yè)”；而空調(diào)的代碼則為C4065“空調(diào)器制造業(yè)”，從屬于“電氣機(jī)構(gòu)及器材制造業(yè)”，兩者屬于制造業(yè)下不同的子行業(yè)（雖然它們都屬于平常生活意義中的“家電產(chǎn)品”），按照相關(guān)規(guī)定的要求應(yīng)該作分部報告披露。
二、 分部報告制度中值得關(guān)注的五個問題
（一）應(yīng)報告分部的重要性標(biāo)準(zhǔn)問題
根據(jù)14號國際會計準(zhǔn)則，如果一個產(chǎn)業(yè)分部或地區(qū)分部的大部分收入通過對外部客戶的銷售賺取，并且符合以下三個條件中的一個，則它應(yīng)確定為一個應(yīng)報告分部：a其通過對外部客戶的銷售與其他分部交易賺取的收入占所有分部（內(nèi)部和外部的）總收入的10%或更多；b、其分部成果（無論是利潤還是虧損），在盈利時，占所有分部合并成果的10%或更多；在虧損時，占所有分部合并成果的10%或更多，視哪個的絕對金額更大來定；c、其資產(chǎn)占所有分部總資產(chǎn)的10%或更多。同時，根據(jù)財政部會計準(zhǔn)則委員會朱海林的《國際會計準(zhǔn)則第14號的新舊比較》（載于《會計研究》1999年第2期）的提法“有關(guān)分部的重要程度的標(biāo)準(zhǔn)可以是（并非唯一）占企業(yè)合并收入或總營業(yè)利潤或總資產(chǎn)的10%”，中國證監(jiān)會證監(jiān)公司字[2003]56號關(guān)于修訂《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號〈年度報告的內(nèi)容與格式〉》的通知（2003年修訂）第三十四條的規(guī)定為“公司董事會報告中應(yīng)介紹報告期內(nèi)的經(jīng)營情況，包括：（一）主營業(yè)務(wù)的范圍及其經(jīng)營狀況。1、分別按行業(yè)、產(chǎn)品、地區(qū)說明報告期內(nèi)公司主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤的構(gòu)成情況。2、介紹生產(chǎn)經(jīng)營的主要產(chǎn)品或提供服務(wù)及其市場占有率情況。應(yīng)說明占公司主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)利潤10%以上的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動及其所屬行業(yè)。對占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)利潤總額10%以上的主要產(chǎn)品，應(yīng)分項列示其產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本、毛利率?！笨梢娔壳暗南嚓P(guān)規(guī)定對于10%的指標(biāo)比例提法并不完全相同，一種提法是強調(diào)該分部占所有分部收入的10%，而另一種提法是強調(diào)該分部占所有收入的10%。區(qū)別在于分母究竟是“所有分部收入”還是“所有收入”？孰對孰錯？很多人認(rèn)為應(yīng)為后者，即應(yīng)報告分部是指該分部的收入或經(jīng)營成果、資產(chǎn)總額指標(biāo)占合并報表總收入或經(jīng)營成果、資產(chǎn)總額的10%以上。因為，根據(jù)會計上的重要性原則，之所以需要披露分部報告，乃是因為該合并報表內(nèi)存在一些重要的分部，而分部的信息在合并報表中無法清晰地展現(xiàn)出來故而產(chǎn)生了分部信息的披露要求，如果該合并報表中不存在重要的分部，或者說該年度報告根本不存在分部，則分部信息是不需要披露的，而判斷分部是否重要，應(yīng)是以合并報表的收入、成果、資產(chǎn)等指標(biāo)來予以衡量，而不是以所有分部的收入、成果、資產(chǎn)等指標(biāo)來衡量，如果以所有分部的收入、成果、資產(chǎn)等指標(biāo)來衡量，則意味著基本上所有的上市公司年度報告均需要披露分部信息，這顯然是不合理的。實際上，這里已經(jīng)錯誤地引入一個“本部”的概念問題，即認(rèn)為公司存在“分部”和“本部”之分，然而，在國際會計準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計制度中，均不存在“本部”的概念，所有的分部收入再抵減內(nèi)部銷售收入后實際上即為合并收入。兩種規(guī)定提法不同但實際效果一致。
根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定“如果按上述條件納入分部報表范圍的各分部對外營業(yè)收入總額低于企業(yè)全部營業(yè)收入總額的75%的，應(yīng)將更多的分部納入分部報表編制范圍（即使未滿足上述條件—指10%比例標(biāo)準(zhǔn)），以至少達(dá)到編制的分部報表各個分部對外營業(yè)收入總額占企業(yè)全部營業(yè)收入總額的75%以上?！北疚恼J(rèn)為這種規(guī)定僅按10%比例來判斷是否需要披露分部報告值得斟酌。上市公司之間的規(guī)模相距甚遠(yuǎn)，也許對于一家上市公司來說它收入的1%就遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一家上市公司的所有收入總和，這時如果僅以10%比例標(biāo)準(zhǔn)來判斷，則兩家上市公司均需要披露分部報告，但是我們應(yīng)該明確分部報告的出現(xiàn)是為了反映多元化經(jīng)營公司的主要分部信息，而上市公司如果收入規(guī)模很小，實際上遠(yuǎn)遠(yuǎn)還談不上多元化經(jīng)營，要求這樣的公司披露分部信息有必要嗎？所以，應(yīng)報告分部的確定除應(yīng)以10%比例判斷外，還以輔以絕對值來予以判定。
（二）一個被遺忘的重要指標(biāo)：主營業(yè)務(wù)稅金及附加
之所以要披露分部，是為了區(qū)別不同風(fēng)險領(lǐng)域中的公司現(xiàn)狀，收入成本被作為重要的財務(wù)指標(biāo)，但是“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”這一重要指標(biāo)則沒有引起人們充分的關(guān)注。本文認(rèn)為，不同的地區(qū)對于公司的稅負(fù)存在明顯區(qū)別，姑且不說世界各國的稅收制度、稅率、納稅基數(shù)上存在重大差異，即使是同在中國，各省市地區(qū)的稅收制度也不盡相同，而更為重要的是，作為多元化經(jīng)營的上市公司，不同的行業(yè)面臨截然不同的稅負(fù)，在行業(yè)分析中稅負(fù)是一個重要的考慮因素，比如征與不征消費稅顯然對公司的經(jīng)營業(yè)績會產(chǎn)生舉足輕重的影響。因而本文建議，在披露分部信息時，除了披露收入和成本外，還應(yīng)披露主營業(yè)務(wù)稅金及附加，這在實踐中也是能夠完全作到的。
（三）按地區(qū)和業(yè)務(wù)分部的操作細(xì)節(jié)：自主選擇還是統(tǒng)一
關(guān)于行業(yè)分部，我國將國民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)按照建設(shè)性質(zhì)分為16個大行業(yè)和87個子行業(yè)；國際標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)分類（ISIC）將全部經(jīng)濟(jì)活動分為17個部60個類別；國際標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品分類主要產(chǎn)品分為10個部69大類?？梢?，行業(yè)分部的標(biāo)準(zhǔn)具有多重性，正是由于這些標(biāo)準(zhǔn)不同且企業(yè)會計制度未對此予以統(tǒng)一，從而導(dǎo)致各上市公司在報告分部信息時很可能選擇對公司有利的標(biāo)準(zhǔn)，避重就輕，有時可能過細(xì)而有時則可能過粗，從而導(dǎo)致各上市公司會計信息的可比性受到重大影響；至于地區(qū)分部，一般應(yīng)當(dāng)建立在以一定時期內(nèi)具有同種特征的行為的基礎(chǔ)之上。在具體界定地區(qū)分部時，理論上主要應(yīng)考慮的因素有（1）經(jīng)濟(jì)和政治條件的相似性；（2）不同地區(qū)的營業(yè)之間的關(guān)系；（3）營業(yè)的近似性；（4）在特定地區(qū)營業(yè)的特有風(fēng)險；（5）外匯管制；（6）外匯風(fēng)險。但在實際操作中，地區(qū)分部的劃分有兩種基礎(chǔ)，一是以企業(yè)資產(chǎn)的所在地（生產(chǎn)經(jīng)營區(qū)域）為基礎(chǔ)，一種是以客戶所在地（銷售市場區(qū)域）為基礎(chǔ)，有時也可能根據(jù)這兩者共同確定。前者影響企業(yè)成本的機(jī)會和風(fēng)險，后者影響企業(yè)收入的機(jī)會和風(fēng)險，這兩個基礎(chǔ)都很有用。涉及到跨國經(jīng)營時，對于地區(qū)分部的劃分，有人建議按照國別基礎(chǔ)來劃分地區(qū)分部，能夠使用信息的可比性增強，但這樣又可能使一些公司的分部報告過于繁瑣，造成信息超載。在按地區(qū)和業(yè)務(wù)進(jìn)行分部時，是否需要無限制地往下劃分地區(qū)或行業(yè)？是否需要確定一個級別，在此地區(qū)（行業(yè)）級別之上的，需要披露分部報告，在此地區(qū)（行業(yè)）級別之下的，則不需披露分部報告？本文認(rèn)為，鑒于目前各上市公司的分部確定標(biāo)準(zhǔn)不一從而嚴(yán)重影響分部報告的有用性這一現(xiàn)狀，我們有必要進(jìn)行統(tǒng)一和明確：行業(yè)分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)建議采用按照建設(shè)性質(zhì)分為16個大行業(yè)和87個子行業(yè)，屬于同一子行業(yè)的產(chǎn)品均作為一個分部對待；而地區(qū)分部則采用國內(nèi)外再到省份的標(biāo)準(zhǔn)。如果一個公司所涉足的行業(yè)眾多或所涉省份較多，上市公司可以選擇一些重要的行業(yè)或省份來進(jìn)行披露，但所選擇的行業(yè)或省份，不得少于所有分部總和的75%，除此之外的不重要分部可以合并為“其他”進(jìn)行匯總披露。至于是以生產(chǎn)經(jīng)營區(qū)域還是以銷售市場區(qū)域來劃分地區(qū)分部？筆者傾向于按銷售市場區(qū)域為基礎(chǔ)來進(jìn)行劃分，因為在“以銷定產(chǎn)”的經(jīng)濟(jì)時代，銷售市場的開拓及占有率反映了一個企業(yè)的生存發(fā)展空間，并且作為管理學(xué)角度來說，哪里有廣大的市場，公司必定會著手在該市場建立生產(chǎn)經(jīng)營場地，以節(jié)省高額的運輸成本和管理費用。
（四）分部報表與合并報表的矛盾與統(tǒng)一
之所以產(chǎn)生分部報告，很大程度上是因為合并報表的產(chǎn)生。如果公司比較單一，就不需要編制合并會計報表，但隨著企業(yè)的多元化經(jīng)營發(fā)展，合并會計報表應(yīng)運而生，合并報表的產(chǎn)生同時又掩蓋了其中某些重要的分部信息，因而又產(chǎn)生了分部報告的需要。但是分部報表與合并報表在很大程度上又存在著差異。不編合并報表的公司可能會編制分部報表，而不編制分部報表的公司也可能會編制合并報表。信息使用者對跨行業(yè)、跨國界集團(tuán)公司財務(wù)信息的需求，導(dǎo)致了合并會計報表與分部報告的產(chǎn)生和規(guī)范。從各國的實踐情況來看，對合并會計報表編制、披露的相關(guān)制度規(guī)定早于對分部報告的有關(guān)規(guī)定。合并會計報表通過對集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間的內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，使信息使用者可以從整體上把握整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。合并會計報表的缺點在于盡管它可以展示出集團(tuán)的全貌，但它所表達(dá)的集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果僅是對各個經(jīng)營分部的盈利水平、增長趨勢和風(fēng)險情況的簡單平均，未能反映出集團(tuán)對各個經(jīng)營分部的依賴程度，不利于信息使用者對集團(tuán)整體風(fēng)險與報酬進(jìn)行更精確的預(yù)測。正因如此，作為對合并會計報表解釋與補充的分部報告就應(yīng)運而生了。合并會計報表與分部報告之間是一種綜合-分解-再綜合的關(guān)系。首先是合并會計報表在抵消內(nèi)部交易的基礎(chǔ)上對各個經(jīng)營分部財務(wù)狀況、經(jīng)營成果進(jìn)行簡單綜合，接著是分部報告按風(fēng)險與報酬標(biāo)準(zhǔn)（IASC的做法）或內(nèi)部管理框架（FASB的做法）對合并會計報表進(jìn)行分解，最后是信息使用者在分部分析的基礎(chǔ)上綜合形成對企業(yè)整體經(jīng)營情況、未來前景的判斷。從這一意義上說，企業(yè)集團(tuán)的合并會計報表是企業(yè)分部報告的立足點。然而，合并報告與分部報告又存在不統(tǒng)一的地方，因為，不需要編制合并會計報表的公司仍然可能會編制分部報告，比如某上市公司就一個公司實體，但它下面存在著兩個生產(chǎn)分廠，這兩個分廠分別生產(chǎn)不同的行業(yè)產(chǎn)品，這種情況下，雖然不存在合并報表，但分部報告卻需要編制。
（五）分部信息的不必要重復(fù)
目前我國上市公司分部報告中存在著一些重復(fù)，這些重復(fù)信息給使用者無任何用處。以燕京啤酒為例，作為一家啤酒公司，其2004年度年報根據(jù)證監(jiān)會的相關(guān)要求，一方面，披露公司的分行業(yè)情況表時披露為“酒精及飲料酒制造業(yè)”，一方面在披露公司的產(chǎn)品情況表時披露為“啤酒”。更多的上市公司披露分行業(yè)的情況表即為分產(chǎn)品的情況表。本文認(rèn)為，因為“行業(yè)”本身就是依據(jù)其產(chǎn)品的所屬行業(yè)特性而確定，所以產(chǎn)品一旦確定，則其所屬“行業(yè)”也就確定，這兩者本身就是重合的，因而應(yīng)該允許上市公司不披露產(chǎn)品情況表。還有相當(dāng)多的上市公司在披露主營業(yè)務(wù)收入及成本時均提到了三個分部概念：按主營業(yè)務(wù)性質(zhì)列示、按業(yè)務(wù)分部列示、按地區(qū)分部列示。實際上“按主營業(yè)務(wù)性質(zhì)列示”的提法很不明確，正因為如此，很多上市公司所披露的主營業(yè)務(wù)性質(zhì)列示和業(yè)務(wù)分部列示完全一樣。我們認(rèn)為，在披露主營業(yè)務(wù)收入和成本時采用兩種方式即可，即行業(yè)分部和地區(qū)分部。
作者：溫靜,劉紹軍 文章來源：重慶工學(xué)院研究生處,重慶大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院
