Discussion On CPA’s Legal Responsibilities and Violation Cost
Abstract:In recent years, a series of accounting scandals have arisen both here and abroad, so the legalresponsibilities that the certified public accountants should bear becomes a very fashionable topic for discus-sion.Many researchers discussed on the topic, but restricted to how laws and regulations prescribe.In this pa-per,the author firstly pursuits kinds of the legal responsibilities and the open questions in these laws and regu-lations.Secondly,the author builds a model of the violation cost and put forward a proposal from a differentlight.All in all, raising the violation cost is one most measures that check CPA’s violation.
Key words:Accounting scandal;Certified Public Accountants;Violation Cost;Model of the Vio1ation
一、研究背景
近年來,隨著國內(nèi)外安然、世通、施樂和億安科技、麥科特、紅光、銀廣廈等財務丑聞的爆發(fā),注冊會計師法律責任再次引發(fā)人們的關注。2001年以來的中國證券市場財務造假丑聞的接連曝光,也扯出了對相關的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務所、中介機構造假行為的披露,使注冊會計師們正面臨著前所未有的信任危機,這已成為社會公眾關注的焦點,社會審計職業(yè)公信力面臨著巨大的挑戰(zhàn)。那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師盡可能使損失得以補償。會計師行業(yè)每年不得不為此而付出大量的精力,支付巨額的賠償金,購買高昂的保險費。例如,美國《會計雜志》曾發(fā)表專文記載:(1)美國在過去15年發(fā)生的控告審計人員的訴訟案件,遠遠超過整個職業(yè)105年的歷史中所發(fā)生的總數(shù)。(2)在上世紀80年代,最大的美國會計公司,已為與審計有關的訴訟付出了總數(shù)超過2.5億美元的代價。(3)職業(yè)保險市場已不再穩(wěn)定,保險費日益提高,而承保范圍卻在大大縮小,并且很多保險公司已停止再提供任何有關審計失職的保險。本文要探討的就是民間審計職業(yè)是否應該承擔,或應在多大程度上、多大范圍內(nèi)承擔審計舞弊責任。
目前,在我國對注冊會計師及會計師事務所的會計論文網(wǎng)處罰僅限于罰款、“吊銷執(zhí)照”等行政處罰,民事責任更是有待完善。因此,當前深入研究注冊會計師的法律責任具有重要現(xiàn)實意義。對于注冊會計師承擔法律責任問題的研究,在我國學者中最有代表性的是謝榮教授,他系統(tǒng)研究了民間審計責任范圍、法律責任等問題,為全面理解民間審計責任問題作出了十分有益的探索和貢獻。此外,湯立斌(2002)研究了上市公司及其管理當局民事責任體系;孟平等(2002)研究了海峽兩岸會計師法律責任、民事責任、刑事責任;李燈紅等(2004)研究了CPA對第三者的民事責任……。但對CPA的違規(guī)成本進行專題探討的極少。筆者在本文中探討了注冊會計師違規(guī)應承擔的法律責任,建立了注冊會計師違規(guī)收益與違規(guī)成本模型,以經(jīng)濟學的視角探索解決注冊會計師違規(guī)的方法,認為提高注冊會計師的違規(guī)成本是遏制注冊會計師違規(guī)的重要舉措之一。
二、資本市場審計舞弊的含義及法律責任
資本市場審計舞弊含義較為廣泛,但其根本含義就是違反了《中華人民共和國注冊會計師法》、《刑法》、《獨立準則審計》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》等相關的法律制度。當然,注冊會計師出現(xiàn)了違規(guī)行為就要承擔法律責任。注冊會計師的法律責任,是指注冊會計師在承辦業(yè)務過程中,未按法律、法規(guī)、獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范進行執(zhí)業(yè),出現(xiàn)違約、疏忽或欺詐等行為,或者出于故意不作充分披露,出具不實報告,而給委托者或客戶以及利益和相關者造成損失,依照有關法律法規(guī),會計師事務所或CPA應承擔責任。會計師事務所和注冊會計師出現(xiàn)違規(guī)行為,如故意出具虛假的審計報告、驗資報告,構成犯罪的,要依法追究刑事責任,會計師事務所給委托人、其他利害關系人造成損失的,應當依法承擔賠償責任。
注冊會計師承擔的法律責任,按其違法的性質(zhì)分為行政責任、民事責任和刑事責任。行政責任是指CPA違反法律法規(guī),發(fā)生舞弊或過失行為并給有關方面造成經(jīng)濟等損害后,由政府部門或自律組織對其追究具有行政性質(zhì)的責任,包括給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書等。民事責任是由法院判決的,令CPA承擔的具有民事性質(zhì)的責任,主要是CPA停止侵害委托人或其他利害關系人的經(jīng)濟利益,并賠償所造成的經(jīng)濟損失,這是CPA責任訴訟案件中較為重要的一種法律責任形式。刑事責任是由法院判決的,CPA承擔的具有刑事性質(zhì)的責任,主要包括:管制、拘役、判刑、剝奪政治權利和沒收財產(chǎn)等。行政責任、民事責任和刑事責任可以并處、也可以單處。刑事責任和行政責任主要體現(xiàn)了“懲罰”,民事責任主要體現(xiàn)了“補償”。
三、我國對注冊會計師違規(guī)應承擔的法律責任的規(guī)定及其存在的問題
1、注冊會計師法律責任規(guī)范為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益,強化注冊會計師的責任意識,我國有關法律規(guī)定了注冊會計師所要承擔的法律責任。這些法律責任見于《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》和《刑法》等法律規(guī)定中?！豆痉ā分灰?guī)定對會計師事務所的行政處罰,《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》不僅規(guī)定了對事務所,而且規(guī)定了對注冊會計師的行政處罰。
財法字[1998]1號《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》第四、五條中規(guī)定了對注冊會計師和會計事務所處罰的種類。對注冊會計師的處罰種類包括:警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務,暫停執(zhí)業(yè)的最長期限為12個月、吊銷有關執(zhí)業(yè)許可證和吊銷注冊會計師證書;對會計師事務所的處罰種類包括:警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務(暫停執(zhí)業(yè)的最長期限為12個月)、吊銷有關執(zhí)業(yè)許可證、撤銷事務所。
(1)行政責任?！蹲詴嫀煼ā返?9條第l、2款、第40條,《證券法》第182、183、202條,《公司法》第219條,規(guī)定了注冊會計師和事務所對其違規(guī)行為所要承擔的行政責任,事務所承擔的民事責任一般表現(xiàn)為警告、沒收違法所得并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款、暫停其經(jīng)營業(yè)務或者予以撤銷、吊銷直接責任人員的資格證書。注冊會計師要承擔的民事責任為警告、暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷注冊會計師證書、沒收違法所得并處以違法所得1倍以上5倍以下或者非法買賣的證券等值以下的罰款等。
(2)民事責任?！蹲詴嫀煼ā返?2條,《證券法》第202條,規(guī)定了違規(guī)會計師事務所和注冊會計師給委托人、其他利害關系人造成損失的,應當依法承擔賠償責任。但未規(guī)定具體賠償數(shù)額。
(3)刑事責任?！蹲詴嫀煼ā返?9條第3款,《刑法》第229條,《證券法》第183、202條,《公司法》第219條規(guī)定,會計師事務所、注冊會計師違反相關法律法規(guī),如故意出具虛假的審計報告、驗資報告,構成犯罪的,依法追究刑事責任。刑事責任最高可處10年有期徒刑。
2、問題及對策從我國目前對CPA法律責任的規(guī)范文件來看,筆者認為存在以下幾個問題:
(1)民事責任條款需要完善。無論是相關法律法規(guī)對注冊會計師違規(guī)行為法律責任承擔的規(guī)定,還是在對注冊會計師違規(guī)案件查處實踐中,法律責任的追究主要以行政處罰為主,所謂處罰力度的加大,也只是體現(xiàn)在追究主要責任人員的刑事責任上。在財產(chǎn)責任方面,處罰后果往往只是表現(xiàn)為對當事人的違法所得全部由國家罰沒,而沒有對投資者的民事賠償。例如,1998年出臺的《證券法》中,第11章以36個條文規(guī)定了各類證券違法犯罪行為的法律責任,但其中絕大部分是證券違法行為的行政責任,而涉及民事責任的條款僅有三條,還不到十分之一,民事法律責任制度的缺位一目了然。
同時,這些民事責任的規(guī)定并沒有提出具體的操作方案,過于原則化,因此執(zhí)法環(huán)節(jié)的薄弱也就成為必然。
(2)《獨立審計準則》地位亟待提高。在西方國家,審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。但在我國《獨立審計準則》的法律地位并沒有得到確定,這就出現(xiàn)了“行事一套標準”,“評定按另一套標準”的情況。關于注冊會計師法律責任的確定依據(jù)和界定標準,在西方審計準則是重要依據(jù)。
但是在我國,審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。目前我國關于民事責任和刑事責任的裁定和執(zhí)行權歸屬于人民法院?！丢毩徲嫓蕜t》被許多法官視為純粹的行業(yè)標準,不足以作為注冊會計師的辯護依據(jù)。
(3)相關法律法規(guī)需要協(xié)調(diào)?！缎谭ā?、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中,都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規(guī)定。但由于外部環(huán)境的改變,立法順序的先后不同,使得現(xiàn)行法律法規(guī)中,涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處,以致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致、不平衡,這無疑會導致法律責任的復雜性。
為了能更明確進行注冊會計師法律責任界定,筆者認為,國家首先應確立《獨立審計準則》的法律地位,注冊會計師審計是按照《獨立審計準則》進行操作的,注冊會計師是否應對其審計的報告承擔法律責任,也應以《獨立審計準則》作為判定的標準。
其次,要適當增加注冊會計師的民事責任,減輕刑事責任;第三,使相應的法律法規(guī)得到統(tǒng)一,并盡快制定相應的實施細則。
四、我國對違規(guī)會計師事務所和違規(guī)注冊會計師的處罰情況
2004年初,中國證監(jiān)會首席會計師辦公室發(fā)布了一份題為《誰審計中國證券市場》的報告,全面介紹和分析了2002年度會計師事務所的基本情況及執(zhí)業(yè)情況。公布了證監(jiān)會歷年對會計師事務所和CPA進行行政處罰的數(shù)據(jù)。
從表一我們可以看出兩點。第一,相對于CPA與上市公司相勾結提供虛假財務信息而給投資者帶來的損失來看,處罰力度明顯不足,違規(guī)成本極低。對CPA單次罰款金額最高的僅為30萬元,而且CPA與上市公司提供虛假財務信息從而給投資人造成的損失也絲毫未擔起相應的賠償責任。對CPA最嚴厲的處罰為“永遠禁入”,而這“永遠禁入”只是相對其審計業(yè)務方面而言,懲罰機制過于寬松,不利于形成高壓之下的強制誠信機制。
對于金錢利益的誘惑而言,口頭上的宣誓誠信起不到任何約束作用,嚴厲的懲罰機制才能帶來更為高昂的CPA違規(guī)違法成本。第二,處罰形式僅僅限于行政責任,有關法規(guī)對違法行為的處罰規(guī)定過于簡單,就是有明文規(guī)定的,執(zhí)行起來也大打折扣。
這種重在教育,罰款輕輕的處罰制度是根本應付不了市場經(jīng)濟條件下經(jīng)濟利益主體的求利冒險行為的。區(qū)區(qū)幾萬元或幾十萬元的罰款,更多的卻連追究刑事責任的邊都沒有沾上,相對于違規(guī)者獲得的巨大利益而言是無足輕重的。
五、注冊會計師違規(guī)研究新視角———違規(guī)成本模型
搜狐財經(jīng)“中國股市投資者生存現(xiàn)狀網(wǎng)上調(diào)查”(據(jù)2004年12月3日北京晨報)結果顯示:在“制度危局最終導致了中國股市的持續(xù)低迷,到底如何才能化解中國股市的危機?”的調(diào)查里,35237張投票中29.74%的投資者認為,“強化法制建設,提高違規(guī)違法的制度成本”才是“中國股市走出制度危局的當務之急”。香港有關證券交易法規(guī)對違反證券內(nèi)部交易的處罰,罰款可至百萬港幣,監(jiān)禁可達兩年,這種制裁就在于要使違法者付出高昂的成本代價。美國總統(tǒng)布什2002年針對美國大公司接連不斷發(fā)生的會計丑聞,曾經(jīng)提出十大對策,重拳打擊制造假賬、隱瞞事實的舞弊行為,其中就有兩條:一是增加法律責任和處罰力度;二是強化監(jiān)管手段。布什就整治會計丑聞所提出的對策,對規(guī)范中國會計師事務所和CPA違規(guī)具有十分重要的借鑒意義。因為,恢復中國投資者對CPA的信心,同樣需要進一步健全監(jiān)管手段和加強懲治力度。
這方面的中外差距是非常大的,例如布什對違法行為增加刑期,加大查處和處罰力度,而中國現(xiàn)有法律尚未達到“有法必依、執(zhí)法必嚴”的程度,刑事處罰的懲戒和罰金處罰的作用遠沒有產(chǎn)生。
建立違規(guī)模型,可以從一個新的理論認識視角來解釋和理解CPA違規(guī)應承擔的法律責任,為解決注冊會計師違規(guī)問題提供新的思路,筆者對CPA違規(guī)模型的建立作了初步的探索,希望能起到拋磚引玉的作用。
1、利潤最大化是注冊會計師違規(guī)的基本目標現(xiàn)代微觀經(jīng)濟學的研究表明,以利潤最大化作為基本目標的經(jīng)濟利益主體,其行為決策準則就是在成本最小化約束下,實現(xiàn)利潤的最大化。由于會計師事務所和CPA無疑也是經(jīng)濟利益主體,是通過向社會提供服務獲取自身的利益。因此,事務所和會計師的基本行為和違規(guī)行為,可以從成本與利潤兩個關鍵要素中得到解釋。會計師事務所和CPA從事某種行為或不從事某種行為,總是在對行為的利弊得失對比中作出的。利與得構成他們的收益,弊與失構成他們的成本,當利與得所代表的收益大于弊與失所帶來的成本時,他們總是會傾向于從事該活動;反之,理性的CPA一般不會,也不應去從事那種弊大于利、失大于得、成本大于收益的活動。
2、注冊會計師違規(guī)成本模型如果我們用成本與收益范疇來分析當前會計師事務所和CPA的違規(guī)行為,把會計師從違規(guī)違章操作中所獲取的利益稱之為違規(guī)收益,而為違規(guī)違章操作所花費或支付的各種直接或間接成本稱之為違規(guī)成本(這包會計論文網(wǎng)括實際違規(guī)操作中的一般成本支出和違規(guī)處罰支出)。由于一般成本支出與其他合規(guī)操作成本相同,而從違規(guī)操作中所獲取的收益又往往大于合規(guī)操作收益,因此,在處罰成本支出低于違規(guī)操作所獲取的相對收益時,CPA違規(guī)操作就很容易成為一種普遍現(xiàn)象。由于CPA從事違規(guī)違章操作的目的是為了獲取違規(guī)收益,因此,我們可以認為CPA之所以從事違規(guī)操作,必定是從違規(guī)操作中能獲得違規(guī)的凈收益。這也就是說,CPA的違規(guī)成本大大低于違規(guī)收益。注冊會計師違法在“違規(guī)收益”遠大于“違規(guī)成本”的時候,難免有部分CPA受利益驅(qū)動鋌而走險,發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為不僅不予糾正或披露,反而為其出謀劃策,瞞天過海,不負責任地出具無保留意見的審計報告,給造假披上合法外衣。
假定違規(guī)者的違規(guī)水平為X,違規(guī)收入為W(X),違規(guī)者的一般成本Cl和違規(guī)處罰支出,假定違規(guī)行為被查處的概率為P,平均每件違規(guī)事件被查處后受到的懲罰強度為C2,違規(guī)者的機會成本為C3,違規(guī)者的違規(guī)收益為R,則違規(guī)者從事違規(guī)活動可獲得的機會收益為:
R=W(X)-C1(X)-PC2X違規(guī)者使其利益最大化的一階條件為:
W’(X)=C1’(X)+PC2這表明,當違規(guī)者的違規(guī)的邊際收入等于違規(guī)的邊際成本時,違規(guī)CPA的機會利益最大化。違規(guī)的邊際成本一個是C1’(X),一個是PC2,其中C1’(X)與合規(guī)成本是一樣的,監(jiān)管部門為控制CPA的違規(guī)水平,可以通過變動違規(guī)查處的概率P和懲罰強度C2,從而使有些違規(guī)行為變得得不償失,促使違規(guī)行為減少。反之,則反是。
六、加大違規(guī)成本,遏制注冊會計師違規(guī)
注冊會計師違規(guī)模型從一個新的視角說明了遏制CPA違規(guī)行為,必須提高CPA的違規(guī)成本。
在市場經(jīng)濟條件下,只有按照利益原則,讓違規(guī)違章違法者從其行為中得不到任何利益,相反,要付出幾倍幾十倍甚至個人自由和生命的代價,才能真正使當事者從其行為中得到教育,并對其他經(jīng)濟利益主體起到警示的作用。監(jiān)督機構在出臺更為嚴厲的處罰機制基礎上,還應把提供虛假財務信息者的違規(guī)違法行為與賠償投資者損失緊密聯(lián)系起來。
對受虛假財務信息坑害的投資者損失,應全部由上市公司董事會成員及簽字CPA來共同承擔,把判定投資者受損失的總標的按違規(guī)違法行為輕重予以全面落實到個人均攤。現(xiàn)在還不上的可以慢慢還,把沉重的違規(guī)違法成本壓在作假者肩上,看看以后誰還不惜代價造假欺騙坑蒙資本市場及所有大眾參與者。在現(xiàn)有的約束手段中,最具威力的“撒手锏”要數(shù)增加違規(guī)成本,實際上,也只有當違規(guī)成本升至難以接受的時候,才可能有效遏制CPA違規(guī)行為的發(fā)生。
