財政部于2006年2月15日正式公布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則。新會計準則體系的實施，加速了會計事業(yè)的發(fā)展，對會計理論與實務(wù)產(chǎn)生了重大影響。其中對外投資的核算發(fā)生了很多變化，本文試就新會計準則下對外投資的核算進行探討。
一、對外投資的含義
對外投資是指企業(yè)為通過分配來增加財富，或謀求其他利益，而將其資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)［1］。包含以下兩方面內(nèi)容：一是將企業(yè)部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位使用，通過其他單位使用投資者投資的資產(chǎn)創(chuàng)造效益后進行分配，或通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達到獲取利益的目的；二是將企業(yè)的現(xiàn)金投資于一定的金融資產(chǎn)，通過金融資產(chǎn)的買賣使資本增值。
新會計準則體系中對外投資的會計核算是通過會計準則來規(guī)范的,包括：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。
二、新舊會計準則體系下對外投資分類的變化
舊會計準則按照投資初始目的不同將對外投資簡單地分為短期投資和長期投資兩大類。短期投資是指能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過一年（含一年）的投資，包括股票、債券、基金等。長期投資是指在一年內(nèi)不能變現(xiàn)或不準備隨時變現(xiàn)的對外投資，并將長期投資分為長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟現(xiàn)象日趨復(fù)雜，這樣的分類顯得過于簡單，在此基礎(chǔ)上會計核算的信息也不能滿足相關(guān)信息使用者的需要。
適應(yīng)日趨復(fù)雜的經(jīng)濟發(fā)展形勢，新會計準則關(guān)于對外投資核算的規(guī)定更全面更科學。按照新準則體系，會計進行對外投資核算時應(yīng)將對外投資分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。
交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購,屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理,屬于衍生工具［2］338。
可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn):(1)貸款和應(yīng)收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)［2］341。
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額資產(chǎn)固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。特點：一是該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金融固定或可確定；二是企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期；三是企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期［2］339。
長期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對其子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的投資；以及企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不可能可靠計量的權(quán)益性投資［2］30-31。
三、新準則下對外投資會計處理的變化
1.新舊會計準則賬戶設(shè)置的變化
舊會計準則中對外投資設(shè)置“短期投資”、“長期債權(quán)投資”和“長期股權(quán)投資”三個一級科目，其中 “長期股權(quán)投資”下可開設(shè)“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準備”和“股權(quán)投資差額”等二級明細科目。新會計準則中的對外投資核算賬戶數(shù)量比原來增加一個，除保留了原來的“長期股權(quán)投資”賬戶名稱以外，其他賬戶從名稱到內(nèi)容都發(fā)生了變化。主要設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“長期股權(quán)投資”四個一級科目，其中“交易性金融資產(chǎn)”下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”等二級明細科目，“可供出售金融資產(chǎn)”下設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”和“公允價值變動” 等二級明細科目，“持有至到期投資”下設(shè)置“投資成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息” 等二級明細科目，“長期股權(quán)投資”下設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”等二級明細科目。
2.新會計準則下對外投資的賬務(wù)處理
?。?）交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理 交易性金融資產(chǎn)在初始取得時按公允價值計量，交易費用直接計入當期損益；收到利息或現(xiàn)金股利，購入時已計入應(yīng)收項目的，作為應(yīng)收項目的收回，否則應(yīng)當確認為投資收益；期末按公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。
例如:A公司于2007年3月31日購入甲公司股票10 000股，每股市價6元，交易費用2 000元。12月31日，每股市價8元。2008年2月2日,將10 000股股票全部出售,售價為9元。
關(guān)于該項投資A公司完整的賬務(wù)處理如下:
2007年3月31日確認購入甲公司股票的初始成本
借:交易性金融資產(chǎn)—成本[WB]60 000元
投資收益[DW]2 000元
貸:銀行存款 [DW]62 000元
2007年12月31日確認股票公允價值變動損益
借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動[WB]20 000元
貸:公允價值變動損益[DW]20 000元
2008年2月2日結(jié)轉(zhuǎn)甲公司股票出售時的成本,確認處置損益，調(diào)整公允價值變動損益
借:[ZK（]銀行存款[WB]90 000元
?公允價值變動損益20 000元[ZK）]
貸:[ZK（]交易性金融資產(chǎn)-成本[WB] 60 000元
?交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動[DW]20 000元
?投資收益[DW]30 000元[ZK）]
?。?）可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理
可供出售金融資產(chǎn)初始取得時以公允價值計量，相關(guān)交易費用計入初始入賬價值；收到的利息或現(xiàn)金股利，購入時已計入應(yīng)收項目的，作為應(yīng)收項目的收回，否則應(yīng)當確認為投資收益；期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入權(quán)益。
例如：A公司于2007年10月8日從二級市場購入股票200萬股,每股3元。初始確認時將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日,該股票每股市價為3.5元。2008年3月1日A公司將該股票售出,售價為每股2.8元。
淺談新企業(yè)會計準則體系下對外投資的核算
關(guān)于該項投資A公司完整的賬務(wù)處理如下:
2007年10月8日確認購入股票的初始成本
借:可供出售金融資產(chǎn)—成本 [WB]6 000 000元
貸:銀行存款[DW]6 000 000元
2007年12月31日確認股票公允價值變動損益
借:可共出售金融資產(chǎn)—公允價值變動[WB]700 000元
貸:資本公積—其他資本公積[DW]700 000元
2008年3月1日結(jié)轉(zhuǎn)出售股票時的成本,確認處置損益,調(diào)整資本公積
借:[ZK（]銀行存款[WB]5 600 000元
?資本公積—其他資本公積 [DW]700000元
?投資收益 [DW]400 000元[ZK）]
貸: [ZK（]可供出售金融資產(chǎn)—成本 [DW]6 000 000元
?可共出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 700 000元[ZK）]
（3）持有至到期投資的賬務(wù)處理
持有至到期投資初始取得時以公允價值和相關(guān)交易費用之和作為入賬價值；對于債券溢折價及金額較大的債券費用可采用實際利率法按期攤銷,計入當期投資收益；對一次還本付息的債券投資,應(yīng)收利息于確認時增加投資的賬面價值；對分期付息的債券投資,應(yīng)收利息于確認時作為應(yīng)收項目；期末按攤余成本計量,若期末賬面價值高于其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時, 對其差額計提減值準備,計入當期損益,若價值又得以恢復(fù),可按規(guī)定轉(zhuǎn)回。
例如：A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券，票面年利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1 000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關(guān)費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。編制A公司從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。
關(guān)于該項投資A公司完整的賬務(wù)處理如下:
應(yīng)收利息=面值×票面利率
投資收益=債券期初攤余成本×實際利率
“持有至到期投資-利息調(diào)整”即為“應(yīng)收利息”和“投資收益”的差額
債券期初攤余成本=上期期初攤余成本+上期按實際利率計算的利息-分期付息債券上期末按票面利率計算的應(yīng)收利息
2007年1月2日確認購入債券時的成本
借：持有至到期投資—成本 [WB]10 000 000元
?應(yīng)收利息 [DW]400 000元 [ZK）]
貸：[ZK（]銀行存款 [WB]10 127 700 元
?持有至到期投資—利息調(diào)整[DW]272 300元[ZK）]
2007年1月5日確認收到2006年度的利息收入
借：銀行存款400 000元
貸：應(yīng)收利息400 000元
2007年12月31日用實際利率確認利息收入
應(yīng)確認的投資收益=9 727 700×5%=486 400（元）
“持有至到期投資—利息調(diào)整”=486 400-10 000 000×4%=86 400（元）
借：應(yīng)收利息[WB]400 000元
持有至到期投資-利息調(diào)整[DW]86 400元
貸：投資收益[DW]486 400元
2008年1月5日確認收到票面利息
借：銀行存款[WB]400 000元
貸：應(yīng)收利息[DW]400 000元
2008年12月31日用實際利率確認攤余成本和利息收入
期初攤余成本= 9 727 700+486 400-400 000=9 814 100（元）
應(yīng)確認的投資收益=9 814 100×5%=490 700（元）
“持有至到期投資—利息調(diào)整”=490 700-10 000 000×4%=90 700（元）
借：[ZK（]應(yīng)收利息 [WB]400 000元
?持有至到期投資—利息調(diào)整[DW] 90 700元[ZK）]
貸：投資收益[DW]490 700元
2009年1月5日確認收到票面利息
借：銀行存款[DW]400 000元
貸：應(yīng)收利息[DW]400 000元
2009年12月31日用實際利率確認攤余成本和利息收入
“持有至到期投資—利息調(diào)整”=272 300-86 400-90 700=95 200（元）
投資收益=400 000+95 200= 495 200（元）
借：[ZK（]應(yīng)收利息[DW]400 000元
?持有至到期投資—利息調(diào)整 [DW]95 200元[ZK）]
貸：投資收益[DW]495 200元
2010年1月1日確認收到本金和票面利息
借：銀行存款 [DW]10 400 000元
貸：[ZK（]持有至到期投資-成本[DW]10 000 000元
?應(yīng)收利息 [DW]400 000元[ZK）]
（4）長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理
這是唯一科目名稱未變的賬戶。新舊會計準則都對長期股權(quán)投資核算做了相關(guān)條款規(guī)定，新準則與舊準則相比發(fā)生了很大變化，詳細內(nèi)容見表1。
例如：A公司于2007年1月1日用銀行存款購入B公司股票400萬股，每股購入價為10元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利1元），另支付相關(guān)稅費20萬元，占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的30%，A公司采用權(quán)益法核算此項投資。2007年1月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為13000萬元。2007年1月20日收到現(xiàn)金股利，2007年B公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取盈余公積100萬元。2008年1月20日，A公司將持有的對B公司的投資對外出售，收到款項4 300萬元存入銀行。假定不考慮所得稅和其他事項。
關(guān)于該項投資A公司完整的賬務(wù)處理如下:
2007年1月1日確認投資時的成本
借：[ZK（]長期股權(quán)投資—投資成本[WB]36 200 000元
?應(yīng)收股利[DW]4 000 000元[ZK）]
貸：銀行存款[DW]40 200 000元
長期股權(quán)投資的初始成本36 200 000元，小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額39 000 000（130,000,000*30%）元，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
