基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，在上市公司(被審計(jì)人)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師(審計(jì)人)、股東(審計(jì)委托人)之間形成了一種審計(jì)關(guān)系。是審計(jì)活動(dòng)有效開展的前提和保證，審計(jì)關(guān)系的不清晰以及審計(jì)關(guān)系中任何一方的缺失，都會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)而影響到審計(jì)的質(zhì)量和審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮。從上個(gè)世紀(jì)九十年代至今，我國(guó)上市公司一系列財(cái)務(wù)造假案件的發(fā)生與會(huì)計(jì)師接受被審計(jì)委托有著直接的關(guān)系，因此，有必要對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)委托人制度進(jìn)行改進(jìn)。
一、文獻(xiàn)回顧
(一)國(guó)外文獻(xiàn) 國(guó)外在獨(dú)立審計(jì)委托方面的研究，主要集中在由審計(jì)委員會(huì)來充當(dāng)審計(jì)委托人，行使審計(jì)委托權(quán)方面。如DeFond＆Jiambalvo(1991)的研究表明審計(jì)委員會(huì)的成立能降低公司高估盈余的可能性；Dechowet aL(1996)發(fā)現(xiàn)未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司更可能發(fā)生財(cái)務(wù)欺詐；Mcmullen(1996b)研究了審計(jì)委員會(huì)與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量之間的關(guān)系，他發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立能提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，同時(shí)，市場(chǎng)對(duì)這一可信度的提高做出了正面反應(yīng)；Beasley等(2001)也發(fā)現(xiàn)存在財(cái)務(wù)欺詐的公司其審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性較低。另一些學(xué)者針對(duì)建立審計(jì)委員會(huì)產(chǎn)生的作用提出了不同的意見。Sommer(1991)認(rèn)為還缺乏有力的證據(jù)證明公司的審計(jì)委員會(huì)履行了其應(yīng)盡職責(zé)；Kalbers Fogarty(1993，1998)、Cohen等(1999)認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)只具有形式上的管理，并沒有充分的實(shí)質(zhì)性效果；Arieh Goldman andBenzionBarlev(1974)還提出了一個(gè)較極端的解決審計(jì)師與企業(yè)契約關(guān)系的方案：切斷被審計(jì)單位與審計(jì)師之間的雇傭關(guān)系，使審計(jì)師受雇于公眾，這個(gè)方案剝奪了管理當(dāng)局的主要力量源泉——確定聘用審計(jì)師的條件，這樣就把審計(jì)委托的基礎(chǔ)建立在勝任能力方面了。
(二)國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)蕭英達(dá)(1991)認(rèn)為由公司管理部門委托外部的審計(jì)師來審計(jì)公司管理部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)師要保持獨(dú)立性很難，解決的辦法是嚴(yán)格區(qū)分委托人和被審計(jì)人，制定法律禁止由被審計(jì)公司管理部門充當(dāng)委托人，規(guī)定必須由董事會(huì)充當(dāng)審計(jì)委托人，行使審計(jì)委托權(quán)；余玉苗(2000)通過分析公司治理模式由“股東中心主義”、“董事中心主義”到“經(jīng)理中心主義”的變化過程。指出在“經(jīng)理中心主義”模式下，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，成了審計(jì)人的衣食父母，會(huì)計(jì)師事務(wù)所遷就上市公司，甚至與之共謀幾乎成了一種理性選擇，因此必須設(shè)法改變上市公司審計(jì)關(guān)系失衡的狀況，引入由獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì)的制度，由審計(jì)委員會(huì)充當(dāng)審計(jì)委托人，讓審計(jì)委員會(huì)行使外部審計(jì)委托權(quán)；祝立宏、蘇芝(2009)認(rèn)為企業(yè)尤其是上市公司由于股權(quán)分散等原因，審計(jì)終極委托人行使審計(jì)委托權(quán)已經(jīng)變得不現(xiàn)實(shí)了，因此審計(jì)代理委托人就有產(chǎn)生的必要，而現(xiàn)存的審計(jì)委托權(quán)設(shè)計(jì)不當(dāng)，則是審計(jì)失敗的根本原因，提出了由監(jiān)事會(huì)作為代位審計(jì)委托人或獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為審計(jì)委托人的建議；蔣堯明、鄭佳軍(2005)分析了現(xiàn)行審計(jì)委托模式存在的問題，提出了三種新的審計(jì)委托模式方案，認(rèn)為證券交易所招投標(biāo)制度以其高效性和易操作性成為目前可行的改革方案；劉明輝，張宜霞(2002)則認(rèn)為審計(jì)師要為社會(huì)公眾服務(wù)，而不僅僅是為股東服務(wù)，單純依靠市場(chǎng)來保證審計(jì)的獨(dú)立性是不夠的、政府必須進(jìn)行有效的監(jiān)管和干預(yù)，通過對(duì)審計(jì)委托模式的干預(yù)促成良好的審計(jì)關(guān)系模式，以保證審計(jì)的獨(dú)立性。
二、委托代理理論與上市公司審計(jì)委托人問題的產(chǎn)生及其危害
(一)委托代理理論與上市公司審計(jì)委托人問題的產(chǎn)生 自Coase(1937)《企業(yè)的性質(zhì)》問世以來，A1chian和Demse【8(1971)等人--相繼提出了關(guān)于組織契約的一系列理論，這是代理理論的起源。企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離形成了所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理關(guān)系，委托人授權(quán)代理人為其利益而從事某些活動(dòng)，代理人則通過代理行為獲取一定的報(bào)酬。由于所有者與經(jīng)營(yíng)者在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中存在利益沖突，而又很難監(jiān)控經(jīng)營(yíng)者的活動(dòng)，因而引發(fā)了代理問題，并產(chǎn)生了委托外部獨(dú)立的第TY作為股東代理人對(duì)管理當(dāng)局編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查的需要，而經(jīng)營(yíng)者為了避免股東委托人出于合理的預(yù)期而對(duì)其報(bào)酬進(jìn)行逆向調(diào)整也會(huì)主動(dòng)要求獨(dú)立的第三方對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行確認(rèn)，按照代理理論的觀點(diǎn)，審計(jì)已不再是財(cái)產(chǎn)所有者的單方需要，而已經(jīng)成為所有者與經(jīng)營(yíng)者的共同需求。通常注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)能起到對(duì)會(huì)計(jì)信息的評(píng)價(jià)和真實(shí)性認(rèn)定的功能，然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣是“經(jīng)濟(jì)人”，自身面臨著各種利益沖突，發(fā)現(xiàn)侵害行為并進(jìn)行揭露需要進(jìn)行利益的權(quán)衡。因此，有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督與激勵(lì)以確保審計(jì)質(zhì)量，發(fā)揮這一功能的機(jī)構(gòu)通常是審計(jì)委托權(quán)行使人。上市公司審計(jì)委托權(quán)實(shí)際上就是在上市公司中究竟誰有委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力。由于審計(jì)是應(yīng)公司內(nèi)部所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后的要求而產(chǎn)生的，它所服務(wù)的并不是抽象的公司整體，而是公司內(nèi)部需要審計(jì)監(jiān)督功能的特定主體，即公司股東。因此真正的委托人應(yīng)該是公司股東。英國(guó)以及英聯(lián)邦各國(guó)的公司法一直要求由股東大會(huì)聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也體現(xiàn)了這一點(diǎn)?，F(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)越來越分散，并且不斷地流動(dòng)著，致使股東委托人具有很大的流動(dòng)性。這樣管理公司的真正權(quán)力就掌握在作為受托方的經(jīng)理層手里。對(duì)于公司的經(jīng)營(yíng)內(nèi)幕，真正的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和未來的發(fā)展前景，經(jīng)理層和投資人之間產(chǎn)生嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。這樣的公司制度，己顛倒了委托人(所有者)和受托人(經(jīng)營(yíng)者)之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，對(duì)傳統(tǒng)的代理理論產(chǎn)生了巨大的沖擊。另一方面，隨著證券市場(chǎng)成為企業(yè)獲取資金的主要源地，企業(yè)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任范圍擴(kuò)大，審計(jì)信息的需求者呈多元化狀態(tài)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要維護(hù)的不僅是股東即所有者的利益，還要兼顧債權(quán)人、潛在投資者、政府相關(guān)部門等利害關(guān)系人的需要，理論上他們都可以作為審計(jì)委托人，而由所有的真實(shí)會(huì)計(jì)信息需要者來共同委托不管從理論上還是從實(shí)踐上都是行不通的。這一現(xiàn)象的存在導(dǎo)致審計(jì)委托人身份模糊，而且力量被分散和稀釋。從委托代理關(guān)系的角度來看，審計(jì)委托人和被審計(jì)人形成了第一委托代理關(guān)系，審計(jì)委托人與審計(jì)人則構(gòu)成了第二委托代理關(guān)系?？梢姡瑢徲?jì)人和被審計(jì)人共同處于代理人的位置，他們之間并不存在利益沖突。甚至從某種意義上來說他們存在著共同利益因而容易產(chǎn)生共謀。從作為民事合同之審計(jì)業(yè)務(wù)約定書來看，由于公司法僅要求公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，在審計(jì)約定書上簽字的是公司，對(duì)會(huì)計(jì)師的聘任或解聘起決定作用的是公司管理層，盡管從法定審計(jì)的目的上看他們本來是會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象。在這種情況下，委托人與被審計(jì)人具有合一的傾向，審計(jì)的“實(shí)際委托人”虛位，破壞了審計(jì)中三方有序的平衡關(guān)系。
二)上市公司審計(jì)委托人問題帶來的危害 由于獨(dú)立審計(jì)委托權(quán)的行使人發(fā)生了改變，導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)關(guān)系發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低了審計(jì)質(zhì)量：使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以行使對(duì)上市公司的審計(jì)監(jiān)督權(quán)，甚至對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展也造成了嚴(yán)重的危害。(1)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。理想的獨(dú)立審計(jì)關(guān)系是審計(jì)獨(dú)立性的基本保證，也是審計(jì)市場(chǎng)得以有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。在眾多影響審計(jì)獨(dú)立性的因素中，審計(jì)關(guān)系人問題對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響是一個(gè)非常重要的因素。在生存和發(fā)展的壓力下以及自身利益的驅(qū)動(dòng)下，審計(jì)人在權(quán)衡利益得失后往往會(huì)違背職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)獨(dú)立性的重要一點(diǎn)就是要保證經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入來源就是客戶，我國(guó)目前對(duì)審計(jì)收費(fèi)沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)和制度，只是實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各級(jí)地方政府制定，與其他國(guó)家相比明顯偏低；另外，審計(jì)行業(yè)客觀上是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否競(jìng)爭(zhēng)到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。據(jù)2007年證監(jiān)會(huì)提供的資料顯示，我國(guó)具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有73家，數(shù)量較多，而在美、英、日、德等一些證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家，上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)幾家巨型會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制。當(dāng)前。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在眾多規(guī)模較小，技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制投自律機(jī)制不健全的事務(wù)所，這些中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往違反市場(chǎng)規(guī)則，支付傭金，低價(jià)攬客，有的甚至為了獲取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益置客戶的信用度不顧，冒險(xiǎn)承攬業(yè)務(wù)。一旦被審計(jì)單位財(cái)務(wù)出問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能因害怕失去客戶而出具虛假的審計(jì)報(bào)告。因此，在審計(jì)關(guān)系中委托人和被審計(jì)人合二為一的狀況，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，不僅直接降低了審計(jì)價(jià)值，也給投資者的權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展造成了嚴(yán)重的危害。(2)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。作為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者在利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策時(shí)，首先面臨的問題是：會(huì)計(jì)信息是否可信?如果會(huì)計(jì)信息是虛假的，對(duì)報(bào)表的使用者會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)的后果，從而導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)利益的損失。因此，他們是審計(jì)產(chǎn)品的真正需求者，對(duì)審計(jì)質(zhì)量往往會(huì)提出盡可能高的要求。然而，上市公司對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品沒有自發(fā)的需求，而是基于政府管制或法律管制的需要，審計(jì)質(zhì)量的高低對(duì)于現(xiàn)實(shí)中集審計(jì)委托人和被審計(jì)人于—體的公司管理層并沒有實(shí)際意義上的影響，他們更多地關(guān)注審計(jì)結(jié)論的理想化，如果可能購(gòu)買審計(jì)意見，甚至可以高價(jià)求審，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為提高審計(jì)質(zhì)量而采取的行動(dòng)往往不予積極配合。另一方面，高質(zhì)量的審計(jì)往往意味著高投入，特別是人力成本的投入，然而由于審計(jì)委托人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量沒有實(shí)際的需求，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其在費(fèi)用方面的討價(jià)還價(jià)變得十分困難。根據(jù)成本效益原則，在審計(jì)費(fèi)用難以滿足進(jìn)行高質(zhì)量審計(jì)時(shí)，作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)主體為了自己的生存，便會(huì)退而求其次，選擇降低質(zhì)量尋求價(jià)值補(bǔ)償。其結(jié)果是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法通過提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量贏取客戶，而只能以低價(jià)取勝或以出具滿足客戶需要的審計(jì)報(bào)告取勝。在這種情況下，現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)委托模式不僅損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，也損害了審計(jì)質(zhì)量。造成整個(gè)審計(jì)行業(yè)的“價(jià)低質(zhì)次”的惡性競(jìng)爭(zhēng)。從上個(gè)世紀(jì)九十年代至今，我國(guó)出現(xiàn)的一系列財(cái)務(wù)造假案件，一般認(rèn)為是監(jiān)管力度不夠、處罰不力等，但筆者以為會(huì)計(jì)師接受被審計(jì)人委托不能說不是一個(gè)主要原因。(3)產(chǎn)生監(jiān)督與服務(wù)之間的沖突。實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)以與客戶簽訂審計(jì)約定書開始，直接表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師與公司客戶之間的民事關(guān)系。與政府的強(qiáng)制審計(jì)不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是建立在平等自愿基礎(chǔ)上的，公司有選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自由。盡管公司法中規(guī)定上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表必須接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，但法定強(qiáng)制審計(jì)制度的確立并不必然意味著會(huì)計(jì)師作為公司財(cái)務(wù)信息監(jiān)督者地位的穩(wěn)固，相反，在法定審計(jì)關(guān)系下會(huì)計(jì)師時(shí)刻面對(duì)著監(jiān)督與服務(wù)之間的沖突。會(huì)計(jì)師的職業(yè)屬性意味著受客戶之托，為客戶服務(wù)，最大限度地忠實(shí)于客戶的利益。這也與專業(yè)人士的傳統(tǒng)一致。然而，會(huì)計(jì)師與律師等其他專業(yè)人士最大的不同，在于審計(jì)的中立、公正、客觀、發(fā)揮鑒證和監(jiān)督作用。因此，傳統(tǒng)專業(yè)人士以服務(wù)為宗旨，以委托人利益為導(dǎo)向的法律關(guān)系屬性，與審計(jì)以公共利益為導(dǎo)向的鑒證及監(jiān)督職能之間存在內(nèi)在的沖。在這種情況下，審計(jì)師可能會(huì)陷入兩難境地：如果嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，披露企業(yè)存在的問題，可能會(huì)喪失客戶及相應(yīng)的業(yè)務(wù)收入；如果在遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面作出讓步或者嚴(yán)重違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，則可能受到行業(yè)監(jiān)管部門的處罰以及民事訴訟，加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
三、上市公司審計(jì)委托方式改革的途徑
(一)獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式這種制度是從完善公司治理結(jié)構(gòu)、保護(hù)全體股東利益的角度出發(fā)設(shè)計(jì)的，以由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立的第四方，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理當(dāng)局之間形成隔離帶。公司必須在董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，其成員全部由獨(dú)立董事構(gòu)成且至少有一位財(cái)務(wù)專家，該委員會(huì)主要履行選聘和解除外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職能，可以和外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論內(nèi)部控制、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果等事項(xiàng)，并直接決定會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬及其支付形式，被聘用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告并對(duì)其負(fù)。審計(jì)委員會(huì)制度作為公司治理結(jié)構(gòu)中一種重要的制度安排最早出現(xiàn)在美國(guó)胲制度在西方國(guó)家早已是一個(gè)比較成熟的概念。為了完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的健康發(fā)展，提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國(guó)從20D2年起逐步出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，建立和推行審計(jì)委員會(huì)制度。其職責(zé)和其他國(guó)家審計(jì)委員會(huì)有相近之處，即提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；審查公司的內(nèi)部控制制度。概言之，審計(jì)委員會(huì)主要職責(zé)是監(jiān)督、溝通和評(píng)價(jià)。其中監(jiān)督的職責(zé)主要是加強(qiáng)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，提高對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，提高財(cái)務(wù)信息披露的質(zhì)量。審計(jì)委員會(huì)制度在我國(guó)僅有幾年的發(fā)展時(shí)間，雖然在上市公司中設(shè)立已經(jīng)比較普遍，但還是屬于形式設(shè)立層面，發(fā)揮的作用有限。獨(dú)立董事能否真正獨(dú)立、勤勉工作，直接關(guān)系到審計(jì)委員會(huì)制度的實(shí)施效果，其有效開展工作的前提是具備相應(yīng)的獨(dú)立性。目前我國(guó)上市公司獨(dú)立董事主要由政府主管部門、董事會(huì)或董事長(zhǎng)聘任，同時(shí)獨(dú)立董事的任免權(quán)掌握在公司高層管理人員手中，從而失去實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性；另一方面獨(dú)立董事的津貼正在不斷被刷新。獨(dú)立董事是從上市公司領(lǐng)取津貼(盡管上市公司的錢也是社會(huì)公眾的錢)，從上市公司拿的錢越來越多，是否還能站在獨(dú)立的立場(chǎng)?對(duì)于獨(dú)立董事目前的履職情況，多數(shù)中小投資者認(rèn)為，獨(dú)董在上市公司董事會(huì)中發(fā)揮的監(jiān)督、決策作用相當(dāng)有限。目前，獨(dú)立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發(fā)揮，從而也使得審計(jì)委員會(huì)無法有效地履行其監(jiān)管職責(zé)，因此，筆者以為在上市公司中獨(dú)立董事尚不夠獨(dú)立的情況下，由審計(jì)委員會(huì)任命和指派會(huì)計(jì)師，確保審計(jì)的獨(dú)立性條件尚不成熟。將來隨著我國(guó)相關(guān)法律制度的健全，在公司獨(dú)立董事制度比較完善的情況下可適用該委托模式。
(二)證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式 獨(dú)立審計(jì)由最初的市場(chǎng)選擇和行業(yè)自律發(fā)展至目前的國(guó)家強(qiáng)制執(zhí)行，并不斷加強(qiáng)政府監(jiān)管，說明政府作為公共利益的代言人和社會(huì)秩序的維護(hù)者，其擁有其他經(jīng)濟(jì)組織所不具備的強(qiáng)制力等優(yōu)勢(shì)，有必要代表審計(jì)報(bào)告使用者的共同利益對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行委托，參與審計(jì)報(bào)告這種公共產(chǎn)品的生產(chǎn)和供給，保證高質(zhì)量的社會(huì)審計(jì)服務(wù)的有效提供。針對(duì)實(shí)質(zhì)上的管理層聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)在我國(guó)上市公司整體環(huán)境中收效甚微的現(xiàn)狀，可以考慮證監(jiān)會(huì)委托審計(jì)模式。具體的做法為在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的審計(jì)委員會(huì)，其成員包括財(cái)政部、中注協(xié)、國(guó)資委等方面的專業(yè)人士，代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)委員會(huì)通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計(jì)委員會(huì)、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計(jì)委托協(xié)議，這種制度是引進(jìn)證監(jiān)會(huì)作為審計(jì)委托關(guān)系中獨(dú)立的第四方，將上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證監(jiān)會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)行使，審計(jì)委員會(huì)在充分考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎(chǔ)上，采用公開招標(biāo)的方式，決定審計(jì)人的聘用。上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳證監(jiān)會(huì)，證監(jiān)會(huì)根據(jù)審計(jì)工作實(shí)際情況直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)報(bào)酬，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)人與上市公司管理當(dāng)局之間的真正獨(dú)立。在證監(jiān)會(huì)委托審計(jì)模式下要注意的問題：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。為了避免尋租行為及逆向選擇風(fēng)險(xiǎn)，委員會(huì)應(yīng)采用公開招標(biāo)的形式。在招投標(biāo)機(jī)制的設(shè)計(jì)中，對(duì)投標(biāo)人數(shù)量和質(zhì)量的控制十分重要，這就要求在招投標(biāo)開始之前，對(duì)投標(biāo)人的資格進(jìn)行嚴(yán)格的限制和預(yù)審，剔除不合格的投標(biāo)人，將參與投標(biāo)的事務(wù)所的數(shù)量控制在合理的范圍之內(nèi)，提高投標(biāo)者間的競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)額、實(shí)力與規(guī)模，確定信譽(yù)良好、收費(fèi)合理、具有專業(yè)勝任能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中標(biāo)人。同時(shí)，為了避免被審計(jì)單位以支付非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的名義向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，要將那些為被審計(jì)單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排除在外，避免事務(wù)所與管理者相互勾結(jié)，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。二是信息溝通問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或是負(fù)責(zé)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)，必須向證監(jiān)會(huì)定時(shí)提交報(bào)告說明審計(jì)中存在的問題以便證監(jiān)會(huì)掌握情況及時(shí)處理。筆者以為在目前的情況下，由證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)模式是較為理想的。首先，證監(jiān)會(huì)是制定相關(guān)制度，采取相關(guān)行政措施以維護(hù)證券市場(chǎng)健康運(yùn)行的權(quán)威機(jī)構(gòu)。所有上市公司包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要受到證監(jiān)會(huì)的監(jiān)督，如果上市公司的審計(jì)由證監(jiān)會(huì)來負(fù)責(zé)安排會(huì)計(jì)師事務(wù)所，那么這將有效地隔離注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位而保證其獨(dú)立性。其次，我國(guó)證券市場(chǎng)建立時(shí)間不長(zhǎng)，目前我國(guó)的上市公司數(shù)量并不是很多，由證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管是必要的也是可行的。第三，由于割裂了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)利益和承接業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)，緩解了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)壓力，可促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)審慎的加強(qiáng)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，有利于審計(jì)監(jiān)督、鑒證功能的發(fā)揮。第四，由于通過公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，證監(jiān)會(huì)可通過制定相關(guān)規(guī)定，提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入門檻，依靠市場(chǎng)機(jī)制促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，實(shí)現(xiàn)寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，可促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。
