1999年在黨的十五大會(huì)議上，國務(wù)院批準(zhǔn)的《面向21世紀(jì)教育振興計(jì)劃》提出了大力發(fā)展高等教育，將高校入學(xué)率從2000年的11%提高到2010年的15%的發(fā)展目標(biāo)，高等教育由精英教育向大眾教育轉(zhuǎn)變。此后我國高校的招生數(shù)和在校學(xué)生數(shù)都大幅增長，特別是擴(kuò)招的頭幾年，招生數(shù)每年都增加50萬以上，平均每年增長19%。與此同時(shí)，政府大幅增加了財(cái)政教育經(jīng)費(fèi)的支出比例。據(jù)統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)在每年的高等教育財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)是1999年的4倍多。
雖然財(cái)政對(duì)高等教育支出逐年增長，但由于擴(kuò)招勢(shì)頭更猛，高校還是普遍面臨資金窘迫的問題。為促進(jìn)教育的發(fā)展，自1999年以來各高校采用融資、信貸等多種形式、多種渠道籌措資金。2007年7月，全國政協(xié)一項(xiàng)調(diào)查顯示，高校貸款總額已達(dá)2 500億元且仍有擴(kuò)大趨勢(shì)，許多高校背負(fù)著沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)。某省一重點(diǎn)高校貸款額度高達(dá)30億元，從2005年起每年光貸款利息就要支付1.5億至1.7億元，曾因資金入不敷出公開向師生征集解決學(xué)校財(cái)務(wù)困難的建議?？梢娢覈媾R的仍然是窮國辦大教育的難題。在此國情下考察有限的教育資源是否得到了有效的利用，是否發(fā)揮了最大的績效是至關(guān)重要的問題，這正是高?？冃徲?jì)應(yīng)承擔(dān)的任務(wù)。因此加強(qiáng)對(duì)高校績效審計(jì)的研究對(duì)高等教育的發(fā)展意義深遠(yuǎn)。然而從我國當(dāng)前績效審計(jì)發(fā)展的情況來看，整體上還處于起步階段，雖然《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中強(qiáng)調(diào)“全面推進(jìn)績效審計(jì)……到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開展績效審計(jì)”，但至今其力度和效果仍不盡如人意。至于高校的審計(jì)工作就更加滯后，目前仍以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，績效審計(jì)只在審計(jì)高校基建專項(xiàng)資金時(shí)使用，對(duì)高校經(jīng)常性經(jīng)費(fèi)的績效審計(jì)還沒有開展。
本文試圖通過對(duì)我國高校績效審計(jì)文獻(xiàn)的歸納梳理，探尋高?？冃徲?jì)研究尚存的問題及今后可能的研究方向。當(dāng)前關(guān)于高?？冃徲?jì)的系統(tǒng)研究雖不多見，但研究內(nèi)容已涉及到以下幾個(gè)方面。
一、高校績效審計(jì)的主體、客體和資金范圍的研究
關(guān)于高?？冃徲?jì)的主體，多數(shù)研究都指出應(yīng)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)，客體則是各類高校，審計(jì)的資金范圍是政府對(duì)高校的財(cái)政支出（如張健，2006；馮祖麗，2009等），或者是高校的預(yù)算資金（如章毓育等，2009；劉研杰，2010等）。也就是說，多數(shù)研究都將高?？冃徲?jì)定位于政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)高校教育經(jīng)費(fèi)使用績效的監(jiān)督上，認(rèn)為高?？冃徲?jì)是一種來自于外部的監(jiān)督和促進(jìn)機(jī)制，因此其目的在于為政府部門優(yōu)化教育資源配置提供決策依據(jù)和促進(jìn)高校提高經(jīng)費(fèi)支出效益。
二、高?？冃徲?jì)指標(biāo)體系的構(gòu)建原理
績效審計(jì)是通過考察一系列的指標(biāo)對(duì)某主體的績效作出評(píng)價(jià)，因此高?？冃徲?jì)研究的核心內(nèi)容是審計(jì)指標(biāo)體系的構(gòu)建。從目前研究的總體情況來看，大致存在兩種思路，一類是按照績效審計(jì)的總目標(biāo)，結(jié)合教育資金從投入到產(chǎn)出的幾個(gè)環(huán)節(jié)分別設(shè)定績效審計(jì)的指標(biāo)而形成體系。張?。?006）參照2000年10月在泰國清邁召開的亞洲國家審計(jì)組織大會(huì)通過的《亞洲審計(jì)組織績效審計(jì)指南》，認(rèn)為高?？冃徲?jì)的目標(biāo)主要是評(píng)價(jià)、改善高校財(cái)政撥款使用的經(jīng)濟(jì)性，效率性和效果性，并加強(qiáng)管理規(guī)劃和管理控制，提出高?？冃徲?jì)的內(nèi)容應(yīng)包括高等學(xué)校事業(yè)計(jì)劃和預(yù)算編制及其執(zhí)行情況審計(jì)、高等教育成本的審計(jì)、高等教育投資配置的審計(jì)、高等教育效果的審計(jì)四個(gè)方面，從這四個(gè)方面衍生出經(jīng)濟(jì)性和效率性、效果性、良好制度性三大類指標(biāo)。曾凡昌（2008）的指標(biāo)設(shè)計(jì)從績效審計(jì)的目標(biāo)到具體指標(biāo)共有五個(gè)層次，基本遵循的也是由目標(biāo)決定教育資金的使用過程，再由過程分解為指標(biāo)體系的思路。他將指標(biāo)作了細(xì)致的分級(jí)，共設(shè)計(jì)出68項(xiàng)具體指標(biāo)。馮祖麗（2009）將指標(biāo)體系分為資金耗費(fèi)情況、資金利用效率和資金產(chǎn)出效益三個(gè)大的方面來設(shè)定。章毓育（2009）認(rèn)為對(duì)預(yù)算經(jīng)費(fèi)的績效審計(jì)可以起到對(duì)預(yù)算編制的前饋和財(cái)務(wù)決算的后饋?zhàn)饔?，從而提高整個(gè)預(yù)算經(jīng)費(fèi)的使用績效，并且將績效審計(jì)指標(biāo)分為反映高校預(yù)算收支和分配績效的具體指標(biāo)和高校整體資源利用效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)兩大類。
另一類研究是在設(shè)計(jì)績效審計(jì)指標(biāo)體系時(shí)引入戰(zhàn)略管理學(xué)科的平衡計(jì)分卡模型來構(gòu)建指標(biāo)體系。陳希暉等（2008）分析了平衡計(jì)分卡模型在高?？冃徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)中應(yīng)用的可行性和必要性，指出應(yīng)從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)層面上構(gòu)建高?？冃徲?jì)評(píng)價(jià)體系，并設(shè)計(jì)了一系列相關(guān)指標(biāo)。盧寧文等（2010）的研究進(jìn)一步將教育經(jīng)費(fèi)的預(yù)算管理與平衡計(jì)分卡模型結(jié)合起來，認(rèn)為高校要發(fā)展，也應(yīng)實(shí)施戰(zhàn)略管理，這是一個(gè)在充分分析高校外部環(huán)境和內(nèi)部條件的基礎(chǔ)上，確定具體戰(zhàn)略目標(biāo)，對(duì)戰(zhàn)略計(jì)劃實(shí)施過程進(jìn)行控制和評(píng)價(jià)的動(dòng)態(tài)管理過程。在確定績效審計(jì)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)以學(xué)校的定位作為總目標(biāo)，然后建立財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)和成長四個(gè)維度的戰(zhàn)略目標(biāo)，設(shè)計(jì)整體層面的和部門層面的核心指標(biāo)，再層層分解，最后確定各指標(biāo)的目標(biāo)值。
陳希暉等（2008）和盧寧文等（2010）的研究都是將平衡計(jì)分卡模型的四個(gè)維度直接應(yīng)用于高校績效審計(jì)領(lǐng)域而設(shè)計(jì)的指標(biāo)，有些指標(biāo)更像是管理而非審計(jì)指標(biāo)，如客戶維度的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)。他們認(rèn)為對(duì)于高校而言，客戶包括學(xué)生、家長、用人單位、提供資金來源的單位如科研合作單位等，在客戶層面上的目標(biāo)就是使學(xué)生、家長以及用人單位這三方面都對(duì)高校所提供的服務(wù)感到滿意。根據(jù)客戶滿意目標(biāo)設(shè)計(jì)了學(xué)生滿意度、家長滿意度以及用人單位滿意度，再分別對(duì)它們?cè)O(shè)計(jì)一些二級(jí)指標(biāo)?？梢钥闯鲞@些指標(biāo)的設(shè)計(jì)已經(jīng)脫離了績效審計(jì)的特性，高校績效審計(jì)作為績效審計(jì)的一個(gè)方面，審計(jì)學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科，脫胎于財(cái)務(wù)審計(jì)，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)而高于財(cái)務(wù)審計(jì)。因此在設(shè)計(jì)指標(biāo)時(shí)，不僅應(yīng)考慮其審計(jì)學(xué)科的性質(zhì)，還應(yīng)考慮與財(cái)務(wù)審計(jì)的銜接問題。
三、高校績效審計(jì)指標(biāo)的評(píng)價(jià)方法
有些文獻(xiàn)在研究高?？冃徲?jì)指標(biāo)體系的同時(shí)，對(duì)指標(biāo)評(píng)價(jià)方法也進(jìn)行了探討。高校的績效評(píng)價(jià)是一個(gè)多指標(biāo)的評(píng)價(jià)體系，不僅要對(duì)單個(gè)指標(biāo)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，而且還要對(duì)整體作出綜合的評(píng)價(jià)，這就產(chǎn)生了如何將這些指標(biāo)綜合起來的問題，也就是多指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)方法的選擇問題。一般說來，對(duì)多指標(biāo)的評(píng)價(jià)主要是給各個(gè)指標(biāo)賦予一定的權(quán)重并將指標(biāo)值以一定的方式綜合起來得到評(píng)價(jià)值。周萍（2009）對(duì)指標(biāo)體系運(yùn)用了數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Data Envelopment Analysis，DEA）法，并以某高校的實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析，馮祖麗（2009）對(duì)層次分析法和主成分分析法兩種方法進(jìn)行了對(duì)比分析后，將兩種方法進(jìn)行了改進(jìn)和組合，成為層次—主成分分析組合評(píng)價(jià)方法，對(duì)指標(biāo)進(jìn)行了綜合。
四、啟示
從上面的分析可以看出，近年來我國學(xué)術(shù)界從不同角度對(duì)高?？冃徲?jì)的各個(gè)方面進(jìn)行了積極的探討，為今后的研究提供了珍貴的資料，極具參考意義。同時(shí)現(xiàn)有研究還存在一些有待完善的方面，成為今后進(jìn)一步深入研究的方向，主要有以下幾個(gè)方面。
第一，缺乏較為健全的理論體系支撐。當(dāng)前的研究尚未結(jié)合我國的實(shí)際國情對(duì)績效審計(jì)的主體、客體等問題進(jìn)行系統(tǒng)分析和深入探討，多數(shù)研究只簡單指出高?？冃徲?jì)是由國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的，有些研究甚至不涉及這一問題，或語焉不詳，只有極少數(shù)研究指出績效審計(jì)應(yīng)是高校內(nèi)部審計(jì)的職能（周萍，2009）。其實(shí)，績效審計(jì)可以是國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)高校進(jìn)行的監(jiān)督，也可以是由高校內(nèi)部審計(jì)部門在單位內(nèi)部進(jìn)行的審計(jì)，由于審計(jì)主體不同，審計(jì)的內(nèi)容、客體、審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)及指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)都會(huì)不同。因此對(duì)高?？冃徲?jì)的研究應(yīng)首先從審計(jì)主體及其立場(chǎng)出發(fā)，構(gòu)建一個(gè)由主體、客體、目標(biāo)、范圍、模型、指標(biāo)體系等相關(guān)內(nèi)容組成的完整的理論框架。
第二，指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)有待進(jìn)一步的理論探索。以資金管理過程的四個(gè)方面為指標(biāo)分解依據(jù)，雖然資金使用的過程較為清晰，但各類指標(biāo)與績效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的對(duì)應(yīng)卻并不再顯著；以平衡計(jì)分卡模型的四個(gè)方面為指標(biāo)分解依據(jù)，似乎偏離了績效審計(jì)的學(xué)科性質(zhì)，而更傾向于管理目標(biāo)，指標(biāo)也難以與財(cái)務(wù)審計(jì)的數(shù)據(jù)和結(jié)果銜接。因此在這方面應(yīng)該進(jìn)行更為深入和系統(tǒng)的理論探索。
第三，當(dāng)前的研究大多數(shù)還只是停留在理論分析和指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)階段，鮮有以實(shí)例進(jìn)行的真實(shí)數(shù)據(jù)分析，原因可能有兩方面：一是無論涉及到的是財(cái)務(wù)還是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，學(xué)校的內(nèi)部數(shù)據(jù)難以取得；二是難度更大的方面是缺乏有效的標(biāo)準(zhǔn)來判斷指標(biāo)值的合理性，沒有比較的標(biāo)尺，就難以作出結(jié)論，提出進(jìn)一步改進(jìn)的建議。文獻(xiàn)中只有周萍（2009）以某高校財(cái)務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了嘗試性的績效審計(jì)，然而這次嘗試針對(duì)的是高校整體，由于沒有現(xiàn)成的標(biāo)準(zhǔn)或其他高校的比較，雖然計(jì)算出了具體數(shù)據(jù)，但未能作出較為具體的結(jié)論并給出進(jìn)一步改善的建議，績效審計(jì)的作用尚難以體現(xiàn)出來。如果指標(biāo)體系因缺乏適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)被束之高閣，則會(huì)造成研究成果的浪費(fèi)。因此高校績效審計(jì)在研究的初期尚缺乏成熟標(biāo)準(zhǔn)的情況下，探索如何展開實(shí)務(wù)工作是當(dāng)前的研究必須解決的問題。
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