一、我國上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度
會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露制度主要有兩種模式：強(qiáng)制披露和自愿披露。這兩種模式各走一個(gè)極端，各有優(yōu)勢和劣勢。如何尋找兩者的結(jié)合點(diǎn)，如何適度披露會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息，是目前我們關(guān)注的重要問題。
（一）強(qiáng)制性披露
所謂強(qiáng)制性信息披露是指由一國的公司法、證券法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管部門條例等相關(guān)法律、法規(guī)和章程所明確規(guī)定的上市公司必須進(jìn)行的一種基本信息披露制度。強(qiáng)制性信息披露的內(nèi)容一般包括公司概況及主營業(yè)務(wù)信息、基本財(cái)務(wù)信息、重大關(guān)聯(lián)交易信息、審計(jì)意見、股東及董事人員信息等基本信息內(nèi)容。
（二）自愿性披露
自愿性信息披露是指在強(qiáng)制性信息披露要求之外，由公司經(jīng)理層基于公司形象、投資者關(guān)系、回避訴訟風(fēng)險(xiǎn)等動(dòng)機(jī)自愿主動(dòng)提供有關(guān)公司財(cái)務(wù)和其他與投資者決策相關(guān)信息的一種信息披露制度。自愿性信息披露一般包括公司的背景及戰(zhàn)略信息、關(guān)鍵性財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息及分析、預(yù)測信息、社會(huì)責(zé)任信息等內(nèi)容。
我國深圳證券交易所在2002年12月推出的《上市公司自愿性信息披露研究報(bào)告》中首次提出自愿性信息披露。報(bào)告指出，當(dāng)前許多國家上市公司的信息披露方式朝著強(qiáng)制性披露和自愿性披露相結(jié)合的方向發(fā)展，當(dāng)投資者對(duì)上市公司信息披露質(zhì)量不滿，證券市場面臨整體信任危機(jī)時(shí)，自愿性披露已經(jīng)成為許多大公司展示核心競爭力的有效途徑。2003年10月深圳交易所頒布了《上市公司投資者關(guān)系管理指引》，指出“上市公司可以通過投資者關(guān)系管理的各種活動(dòng)和方式，自愿披露現(xiàn)行法律法規(guī)和規(guī)則規(guī)定應(yīng)披露信息以外的信息”。
可見，強(qiáng)制性披露能夠確保投資者及時(shí)獲取所需的財(cái)務(wù)預(yù)測信息。
二、我國上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露透明度方面存在的問題
從目前附注信息披露的情況看，雖然政府對(duì)附注信息披露作了強(qiáng)制性披露的要求，但仍存在很多問題，就更不用說自愿性披露了。
（一）報(bào)表附注披露可靠性較差
可靠性是受托責(zé)任論對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本要求，但我國目前上市公司報(bào)表附注的信息可靠性比較差，企業(yè)實(shí)際披露避重就輕、報(bào)喜不報(bào)憂的情況屢有發(fā)生。
1.避重就輕，掩蓋公司擔(dān)保抵押、資金受限實(shí)情
（1）貨幣資金項(xiàng)目反映不實(shí)，成為上市公司粉飾業(yè)績的重要手段。上市公司高現(xiàn)金余額，且現(xiàn)金占資產(chǎn)總額比例非常高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是為了滿足日常經(jīng)營的需要，其間充斥大量虛構(gòu)現(xiàn)金，或是受限現(xiàn)金，但會(huì)計(jì)報(bào)表附注中未作任何披露。
（2）避而不談公司抵押擔(dān)保資金，掩蓋真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。上市公司處于一個(gè)關(guān)系復(fù)雜的集團(tuán)當(dāng)中，頻繁擔(dān)保和被擔(dān)保，而且資金流量巨大，通過中間公司使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，或通過銀行或集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)公司配合資本運(yùn)作，掩蓋上市公司實(shí)際控制方資金匱乏狀況。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年度中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公開處罰28家上市公司，其中6次是因?yàn)槲磁吨卮髶?dān)保事項(xiàng)，占違規(guī)行為總次數(shù)的21.4%①。
2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易披露不充分，間接導(dǎo)致信息失真
《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系作出了明確規(guī)定。但從上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露現(xiàn)狀來看，不少企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的理解并不全面。
（1）披露不充分，輕描淡寫。在關(guān)聯(lián)方交易中，有關(guān)規(guī)定要求關(guān)聯(lián)交易的要素披露至少應(yīng)包括四個(gè)方面的內(nèi)容：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例；定價(jià)政策；關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的當(dāng)期和以后各期披露的主要內(nèi)容、交易總額以及當(dāng)期的交易數(shù)量及金額。目前在上市公司的報(bào)表附注中，能同時(shí)揭示這四個(gè)方面內(nèi)容的并不很多，這無疑降低了附注信息的使用價(jià)值。
（2）關(guān)聯(lián)方交易披露缺乏統(tǒng)一規(guī)范。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2005年上市年報(bào)中有808家就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易作了比較詳細(xì)的披露，但仍有94家在年報(bào)中以“無關(guān)聯(lián)方交易”、“無重大關(guān)聯(lián)方交易”等含糊其辭的語言概括其關(guān)聯(lián)方交易情況。
3.應(yīng)收賬款金額有水分，存在認(rèn)為操縱利潤現(xiàn)象
（1）任意操縱應(yīng)收賬款金額，應(yīng)收賬款成為企業(yè)報(bào)表“好看”與否的工具。應(yīng)收賬款是反映上市公司經(jīng)營管理能力和盈利真實(shí)狀態(tài)的重要指標(biāo)之一，在實(shí)際工作中，虛構(gòu)應(yīng)收賬款成為上市公司財(cái)務(wù)作假的重要手段。
（2）應(yīng)收賬款長期掛賬、隨意變更壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例和計(jì)提方法，誤導(dǎo)投資者。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)已經(jīng)不能收回或預(yù)計(jì)不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但許多企業(yè)負(fù)責(zé)人使會(huì)計(jì)信息滿足企業(yè)的利益需要，不對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)提壞賬準(zhǔn)備，而且對(duì)確已不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)也不作相應(yīng)的賬務(wù)處理，仍然作為資產(chǎn)掛賬，不在附注中作任何披露，誤導(dǎo)報(bào)表使用者。
（二）報(bào)表附注的相關(guān)性不夠
相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或未來的情況作出評(píng)價(jià)和預(yù)測 。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注相關(guān)性不足，任意根據(jù)企業(yè)喜好大量披露對(duì)投資者無用信息，對(duì)應(yīng)該披露的信息披露不足。另一方面，現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露內(nèi)容的規(guī)定過于籠統(tǒng)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況、人力資源、市場占有、未確認(rèn)無形資產(chǎn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任、企業(yè)所持有的金融工具等信息的相關(guān)數(shù)據(jù)缺乏詳細(xì)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，從而使附注信息披露不具體、不詳細(xì)、缺乏可操作性。
（三）報(bào)表附注信息披露及時(shí)性不夠
及時(shí)性要求信息披露主體應(yīng)該毫不延遲地披露有關(guān)重要信息，使信息具有及時(shí)性，能準(zhǔn)確反映公司的最新情況。若延遲本應(yīng)及時(shí)披露的信息，很容易讓少數(shù)內(nèi)情知悉人利用提前掌握的信息通過內(nèi)幕交易牟取暴利。
據(jù)調(diào)查，遠(yuǎn)東控股集團(tuán)有限公司控股的三普藥業(yè)（600869）股票價(jià)格在2007年3月1日至5日的三個(gè)交易日內(nèi)漲幅偏離值超過20%，按規(guī)定需發(fā)布股票交易異常波動(dòng)公告，披露影響股票交易價(jià)格的重大信息。但是，遠(yuǎn)東控股有意隱瞞了遠(yuǎn)東控股擬以三普藥業(yè)非公開發(fā)行股票方式注資的事實(shí)，造成了三普藥業(yè)的股票價(jià)格在2007年3月7日至9日連續(xù)三日漲停后才披露上述非公開發(fā)行股票的事實(shí)②。這種信息的不對(duì)等完全違背了信息披露的及時(shí)性、完整性原則，進(jìn)而造成了股價(jià)過山車般的表演，而表演的后果是無數(shù)中小投資者被套牢。
（四）報(bào)表附注信息披露可理解性和可比性不足
可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用 。從可理解性看，關(guān)于報(bào)表附注形式的現(xiàn)有規(guī)定不夠規(guī)范，附注的內(nèi)容繁多且未按邏輯順序排列，往往給查閱者帶來困難。可比性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該相互可比，主要有兩層含義：一是同一企業(yè)不同時(shí)期可比；二是不同企業(yè)相同會(huì)計(jì)期間可比。一般來說，同一企業(yè)不同時(shí)期附注信息的可比性還是比較強(qiáng)的，但不同企業(yè)的相同會(huì)計(jì)期間附注信息的可比性較差，原因在于附注信息多是反映上市公司自身特色和價(jià)值信息，企業(yè)之間行業(yè)和經(jīng)營業(yè)務(wù)的差異，使得附注信息可比性下降。
三、影響會(huì)計(jì)報(bào)表附注透明度的因素分析
為什么我國一些上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露透明度不高？分析其深層原因，主要有四個(gè)：一是經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)，管理層違規(guī)操作；二是相關(guān)準(zhǔn)則不夠完善；三是違規(guī)成本低，處罰力度不夠；四是中介機(jī)構(gòu)職業(yè)質(zhì)量不高。
（一）經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)，管理層違規(guī)操作
廣大投資者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)有不同的“反應(yīng)”，所以上市公司在進(jìn)行附注信息披露時(shí)會(huì)對(duì)信息進(jìn)行有利于自己的方向“修正”，從而有意進(jìn)行失實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露。
公司在上市之前，由于有關(guān)制度上的限制，其發(fā)行股票的規(guī)模受到限制，要想獲得更多的資金，公司必須盡量抬高股票發(fā)行價(jià)格，而抬高股價(jià)的方法就是將公司的盈利數(shù)據(jù)做高，進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝，從而導(dǎo)致所披露的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)附注信息失真。公司上市后，為了取得配股或者增發(fā)資格，籌集到更多的資金，或者為了提高股價(jià)，從中獲得更多利益，公司利益操縱者會(huì)采用一些非法的手段虛增資產(chǎn)和利潤，謊報(bào)業(yè)績；有的公司為了免于特別處理或退市，也會(huì)粉飾績效、操縱利潤，從而有意操縱附注信息的披露。
（二）會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則不夠完善
會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)存在缺陷是會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)中很多問題都沒有規(guī)定，或有規(guī)定但會(huì)計(jì)吃力的選擇余地很大，從而給一些上市公司造假留下了很大的操縱空間。比如，對(duì)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的問題，政策允許上市公司變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，但需在會(huì)計(jì)報(bào)表中說明政策和估計(jì)的原因及影響數(shù)字。很多上市公司把會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)作是利潤操縱的工具，當(dāng)經(jīng)營業(yè)績不好的時(shí)候可以變出利潤來，在進(jìn)行附注披露說明時(shí)含糊其辭，報(bào)表使用者和有關(guān)監(jiān)管部門很難區(qū)分上市公司是有意還是無意出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如果沒有發(fā)現(xiàn)，就勝利闖關(guān)；一旦被發(fā)現(xiàn)，馬上認(rèn)錯(cuò)改正；即使被處罰，也是微乎其微。
（三）違規(guī)成本低，處罰力度不夠
外部監(jiān)督不力導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象泛濫。據(jù)調(diào)查，從2008年5月10日至2010年5月10日，共有33家上市公司因虛假陳述受到了證監(jiān)部門的處罰，處罰概率不足10% 。而按規(guī)定，上市公司自身存在造假行為，最高的經(jīng)濟(jì)處罰為60萬元，個(gè)人涉嫌造假最高處罰30萬元。違法成本低是上市公司頻繁造假的一個(gè)重要原因。
由于造假的收益明顯大于成本，所以有些上市公司樂此不疲。長此以往，不但上市公司的造假之風(fēng)愈演愈烈，而且會(huì)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)。
（四）中介機(jī)構(gòu)職業(yè)質(zhì)量不高
注冊會(huì)計(jì)師本應(yīng)是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)的最后一道防線，但目前我國中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不能讓人滿意。
四、提高我國上市公司報(bào)表附注信息披露透明度的辦法和建議
提高上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的透明性，第一，需要從制度上完善會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度；第二，在企業(yè)內(nèi)部樹立正確的經(jīng)營理念，提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平；第三，加強(qiáng)外部監(jiān)管措施，加大違規(guī)處罰力度，發(fā)揮新聞輿論監(jiān)督作用；最后，提高注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，規(guī)范會(huì)計(jì)中介行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境。
（一）進(jìn)一步完善以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的附注信息披露制度體系
1.根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的規(guī)定，會(huì)計(jì)信息應(yīng)滿足客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性要求，所以報(bào)表附注信息也應(yīng)該滿足這八條要求。
2.完善報(bào)表附注中重要項(xiàng)目的披露說明，充分反映企業(yè)重要資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用情況；擴(kuò)大無形資產(chǎn)披露的范圍，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等信息進(jìn)行單獨(dú)披露；充分披露企業(yè)對(duì)外投資情況；單獨(dú)反映企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入、費(fèi)用和利潤來源渠道、金額和占總額的比例情況。
3.明確關(guān)于理解和分析報(bào)表而需要說明的事項(xiàng)應(yīng)披露的內(nèi)容，完善關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易，披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，尤其是對(duì)定價(jià)政策信息披露的規(guī)定；明確擔(dān)保事項(xiàng)披露的客體，減少歧義。對(duì)與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的擔(dān)保放在關(guān)聯(lián)方交易中披露，對(duì)其他無關(guān)聯(lián)方關(guān)系的單位的擔(dān)保放在對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)中說明。進(jìn)一步規(guī)范對(duì)外擔(dān)保的披露形式和披露內(nèi)容；對(duì)或有事項(xiàng)的描述應(yīng)該重點(diǎn)突出、簡明扼要。要求披露或有事項(xiàng)的具體內(nèi)容，重點(diǎn)事項(xiàng)單獨(dú)披露。
4.借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)預(yù)測性、前瞻性信息的披露，給自愿性信息披露留有余地。
（二）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管，提高信息披露水平
1.加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，使上市公司的欺詐行為能在一開始就得到有效的抑制。一個(gè)健全的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)于規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露、保護(hù)投資者利益是必不可少的。
2.注意報(bào)表附注信息的公開性與保密性。會(huì)計(jì)信息的公開性與保密性是一對(duì)矛盾的結(jié)合體：信息披露越少，越有利公司的保密，但是投資者卻得不到應(yīng)有的投資參考；披露越多，越有利于投資者投資決策，但卻可能泄露上市公司的商業(yè)秘密。所以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露過程中要合理把握公開與保密的“度”，既不能過分強(qiáng)調(diào)保密而影響會(huì)計(jì)信息的有用性，也不能過分強(qiáng)調(diào)公開而侵害上市公司利益。
3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，不斷強(qiáng)化后續(xù)教育，特別是誠信教育，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。
（三）加強(qiáng)外部監(jiān)管和監(jiān)督作用
我國的附注信息披露制度出臺(tái)較晚，各種配套措施還不完善，政府和有關(guān)部門應(yīng)盡快建立健全有關(guān)附注披露的法律法規(guī)，修正其中的模糊條款，保證附注信息披露的質(zhì)量。同時(shí)，發(fā)揮證券監(jiān)管部門的作用，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和查處附注信息披露的各種違規(guī)行為。
1.建立健全會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管保障機(jī)制。可以借鑒美國證券監(jiān)督委員會(huì)（US Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）的做法，成立專門機(jī)構(gòu)來跟蹤監(jiān)管上市公司的信息披露，加強(qiáng)信息披露材料審查，切實(shí)保證信息披露的公平性。在監(jiān)管上，要加強(qiáng)事前登記和事后審核，建立嚴(yán)格的上市和退市制度，確保上市公司質(zhì)量和退市時(shí)的債權(quán)債務(wù)清算，給投資者一個(gè)明明白白的說法 。
2.建立上市公司信息披露評(píng)級(jí)系統(tǒng)。為了進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性，有必要建立信息披露信用的考核機(jī)制，主管部門制訂《會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量等級(jí)管理辦法》，定期對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行等級(jí)評(píng)定，從高到低可依次分為A、B、C、D四個(gè)等級(jí)，并實(shí)施分類管理。評(píng)定內(nèi)容是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性，其中包括企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注內(nèi)容等。通過信息披露評(píng)級(jí)系統(tǒng)可以清晰了解信息披露情況，不僅為外部監(jiān)管，也為上市公司自律、投資者決策提供高效的參考依據(jù)。
3.對(duì)監(jiān)管者的再監(jiān)管。再監(jiān)管包括對(duì)監(jiān)管人員行為的監(jiān)管和監(jiān)管部門的監(jiān)管。監(jiān)管者在信息披露監(jiān)管過程中，其監(jiān)管行為是一種壟斷力量，監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間信息不對(duì)稱，敗德行為難免發(fā)生，這些因素都容易引起監(jiān)管失靈。信用中介機(jī)構(gòu)在對(duì)上市公司監(jiān)管時(shí)存在一個(gè)制度性缺陷，因此本身也需受到監(jiān)管。故加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管者的再監(jiān)管，將使監(jiān)管更為有效。
4.加大對(duì)報(bào)表附注信息違規(guī)披露行為的處罰力度。安然事件后，美國2002年頒布的《薩班斯一奧克斯萊法案》對(duì)證券犯罪作出了一系列嚴(yán)厲的懲罰規(guī)定，公司首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官編制違法違規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)告，最高可處500萬美元的罰款或者20年的監(jiān)禁，或者兩者并處。我們也可以從加強(qiáng)處罰力度入手，加大報(bào)表附注信息披露的違規(guī)成本，形成強(qiáng)大的法律震懾力。
5.盡快建立健全民事賠償制度。要盡快建立證券市場投資者權(quán)益保護(hù)中心，為權(quán)益遭受損害的投資者特別是中小投資者提供法律援助，幫助中小投資者通過司法訴訟，對(duì)各種損害投資者權(quán)益的行為予以糾正，并請(qǐng)求民事賠償。
（四）強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性
完善我國上市公司會(huì)計(jì)信息的審計(jì)制度。目前我國上市公司會(huì)計(jì)信息的審計(jì)實(shí)行二級(jí)審計(jì)制度，包括上市公司的內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。上市公司的內(nèi)部審計(jì)通過上市公司自身的審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)事會(huì)落實(shí)，外部審計(jì)是通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成。因此，完善我國當(dāng)前上市公司會(huì)計(jì)信息的審計(jì)制度勢在必行。
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