一、農(nóng)村審計模式概述
農(nóng)村審計對農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展有著重要意義，一方面使得農(nóng)村經(jīng)濟(jì)活動在審計力量的威懾下按照正常的軌道進(jìn)行，防止、發(fā)現(xiàn)并糾正農(nóng)村經(jīng)濟(jì)活動中存在的資金使用的違規(guī)違紀(jì)、效益低下等問題；另一方面通過審計可以發(fā)現(xiàn)農(nóng)村財務(wù)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，并提出審計意見和建議，從而不斷完善農(nóng)村財務(wù)管理的規(guī)章制度。
我國現(xiàn)有的農(nóng)村審計按照其主體、對象及內(nèi)容進(jìn)行分類，如表1所示。
目前，我國農(nóng)村審計模式主要由國家審計機(jī)關(guān)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站主導(dǎo)的內(nèi)部審計構(gòu)成。該種農(nóng)村審計模式有力地促進(jìn)了農(nóng)村經(jīng)濟(jì)健康、良性發(fā)展，但其也越來越不能克服農(nóng)村審計“量多、面廣，而審計力量有限”的難題，并逐步凸顯出國家審計和鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站內(nèi)部審計之間缺乏溝通、協(xié)調(diào)機(jī)制的局限性，使得農(nóng)村審計“重復(fù)”和審計“真空”并存。
第一，國家審計機(jī)關(guān)與鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站主導(dǎo)的內(nèi)部審計之間缺乏協(xié)調(diào)機(jī)制?，F(xiàn)有農(nóng)村審計模式，缺乏審計結(jié)果從下至上的匯報機(jī)制和從上至下的溝通機(jī)制，國家審計和鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站內(nèi)部審計對審計結(jié)果互不交流。因此，農(nóng)村審計中會出現(xiàn)對同一筆資金出現(xiàn)“多頭監(jiān)管”，重復(fù)審計，例如國有農(nóng)業(yè)企業(yè)資金，而對于一些預(yù)算外資金，則沒納入審計范圍，農(nóng)村審計出現(xiàn)“監(jiān)督漏洞”。
第二，國家審計機(jī)關(guān)對涉農(nóng)資金的審計沒有到位。一是地理范圍缺位。國家審計工作人員每年對涉農(nóng)資金的審計一般只到縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)，忽視了對農(nóng)村的審計。二是審計目標(biāo)缺位。國家審計一般只注重資金使用的真實性和合法性，忽視資金使用效益性審計。三是審計內(nèi)容缺位。農(nóng)村審計只是審計農(nóng)村資金，忽略農(nóng)產(chǎn)品價格、農(nóng)村法律法規(guī)實施情況審計等內(nèi)容。
第三，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站的內(nèi)部審計，缺乏足夠的獨(dú)立性。農(nóng)村不少地方在實行“村賬鄉(xiāng)鎮(zhèn)管”之后，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站不僅要完成農(nóng)村日常的會計經(jīng)管工作，而且每年一些人員還負(fù)責(zé)對農(nóng)村進(jìn)行審計。因此，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站“自己做賬，自己審計”，其審計的獨(dú)立性和權(quán)威性慢慢消失，農(nóng)村審計監(jiān)督日益弱化。
二、現(xiàn)有農(nóng)村審計模式改進(jìn)的主要做法及其缺陷
隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)有的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計模式越來越不能滿足農(nóng)村審計的需要，農(nóng)村經(jīng)濟(jì)活動處于“監(jiān)督缺位”的狀態(tài)，因此，改進(jìn)現(xiàn)行農(nóng)村審計模式的措施成了學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)?，F(xiàn)在流行的觀點(diǎn)主要有三種。
第一種：“國家審計范圍延伸說”——將農(nóng)村審計全部列入國家審計的范圍，設(shè)立專門的農(nóng)村審計監(jiān)督中心，負(fù)責(zé)農(nóng)村中所有的審計工作。
筆者認(rèn)為，首先，將農(nóng)村審計全部納入國家審計范圍的法律依據(jù)不足。按照《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)不屬于國家審計監(jiān)督的范圍。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)特殊的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)決定了農(nóng)村資金來源的多樣化，既包括國家財政專項資金、農(nóng)業(yè)貸款，也包括社會集資以及外資。顯然，社會集資和外資不屬于國家審計的范圍。其次，國家審計力量有限，難以承擔(dān)農(nóng)村全部的審計工作。國家審計資源有限，審計任務(wù)繁重，因此，將農(nóng)村審計全部納入國家審計范圍，可能無益于農(nóng)村審計質(zhì)量的提高。
第二種：“委托CPA審計說”——鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站由直接審計者向?qū)ν鈪f(xié)調(diào)者轉(zhuǎn)變，并代表村民委托CPA進(jìn)行社會審計。
我國農(nóng)村開展社會審計的條件并不成熟。一是審計準(zhǔn)則條件不成熟。我國現(xiàn)行審計準(zhǔn)則并未對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計作出專門規(guī)定，而現(xiàn)行審計準(zhǔn)則中關(guān)鍵的審計概念并不適合農(nóng)村審計對象，例如可容忍錯報和重大錯報風(fēng)險。二是配套制度條件不成熟。CPA對企業(yè)的審計有相對完善的經(jīng)濟(jì)法和證券法的支撐，從而審計結(jié)果有較強(qiáng)的威懾力，而農(nóng)村審計缺乏相應(yīng)的配套制度，因此就算CPA審計了，其審計建議也是沒有下文，審計威懾力低，監(jiān)督效果弱。三是農(nóng)村會計水平、內(nèi)部控制不成熟。社會審計的順利開展有賴于良好的財務(wù)會計水平和內(nèi)部控制，農(nóng)村中賬簿混亂、做賬憑證依據(jù)不足的現(xiàn)象大有存在。
第三種：“委托除CPA外第三方機(jī)構(gòu)審計說”——在縣（市）級人民政府設(shè)立專門的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計機(jī)構(gòu)，受村民有關(guān)委員會委托進(jìn)行有償審計。
該種農(nóng)村審計模式也有以下不足之處：首先，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)難以確定。該農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計機(jī)構(gòu)屬于政府設(shè)立的，但又面向農(nóng)村提供有償審計服務(wù)，有政企不分的嫌疑，有損農(nóng)村審計的權(quán)威性。其次，沒有充分發(fā)揮現(xiàn)有農(nóng)村審計資源。鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站工作人員有著較為豐富的農(nóng)村審計經(jīng)驗，而縣（市）級政府設(shè)立的農(nóng)村審計機(jī)構(gòu)忽略了這塊審計資源。最后，該機(jī)構(gòu)提供的是有償審計服務(wù)，無形中加重了農(nóng)村的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，削弱了貧困地區(qū)的審計積極性。
三、農(nóng)村審計模式改進(jìn)新思路
本文將針對現(xiàn)有模式的缺陷以及現(xiàn)有思路的不足，提出改進(jìn)的農(nóng)村審計新模式（如圖1所示）。
改進(jìn)的農(nóng)村審計模式主要由縣級人民政府設(shè)立的農(nóng)村審計機(jī)構(gòu)和“雙頭管理”的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心構(gòu)成。
（一）縣級人民政府農(nóng)村審計機(jī)構(gòu)
按照《審計法》規(guī)定，縣級人民政府可以設(shè)立政府審計機(jī)構(gòu)。因此，縣級人民政府可以設(shè)立政府審計性質(zhì)的農(nóng)村審計機(jī)構(gòu)，對農(nóng)村進(jìn)行定期審計。
該機(jī)構(gòu)的設(shè)立包含兩點(diǎn)新意。一是審計內(nèi)容的拓展。審計的內(nèi)容跳出傳統(tǒng)的農(nóng)村審計思維圈子，不僅包括重要涉農(nóng)資金。同時，應(yīng)該適時擴(kuò)展審計內(nèi)容，比如農(nóng)村環(huán)境審計、農(nóng)產(chǎn)品價格審計等。二是審計信息共享協(xié)調(diào)機(jī)制的建立。共享機(jī)制的建立有利于提高農(nóng)村審計的效率和質(zhì)量，避免審計“重復(fù)”和審計“真空”，形成全方位的農(nóng)村審計監(jiān)督。
該機(jī)構(gòu)的設(shè)立充分利用、吸收了現(xiàn)有農(nóng)村審計模式下的資源。一是法律資源?！秾徲嫹ā肥窃摍C(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)的法律依據(jù)，無需重新立法，節(jié)約了立法成本。據(jù)相關(guān)資料，我國的立法周期一般為三至五年，有些法律甚至要超過十多年才能最終立法。二是人力資源。縣級人民政府農(nóng)村審計機(jī)構(gòu)工作人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高、審計組織體系完備，能夠保障農(nóng)村審計質(zhì)量，推動農(nóng)村經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定發(fā)展。
（二）“雙頭管理”的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心
設(shè)立“雙頭管理”的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心。該中心直接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府行政領(lǐng)導(dǎo)，與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府其他職能部門平行，向鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和縣級人民政府審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心的經(jīng)費(fèi)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府財政預(yù)算承擔(dān)。審計業(yè)務(wù)技能上接受縣級人民政府農(nóng)村審計機(jī)關(guān)的指導(dǎo)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心的業(yè)務(wù)人員由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府從鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站中推薦業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的人員，但人員任免權(quán)歸屬于縣級人民政府審計機(jī)關(guān)。
設(shè)立“雙頭管理”的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心的主要優(yōu)勢在于：
第一，農(nóng)村審計獨(dú)立性得到加強(qiáng)。首先，經(jīng)費(fèi)來源有保障，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心的經(jīng)費(fèi)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府財政統(tǒng)一撥付；其次，人員任免獨(dú)立，中心的人員任免權(quán)最終歸屬于縣級人民政府審計機(jī)關(guān)，減少了鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府對審計工作的非正常干涉。
第二，農(nóng)村審計的專業(yè)性得到提升。中心工作人員“只審計，不做賬”，只負(fù)責(zé)農(nóng)村有關(guān)單位日常財務(wù)收支和干部任期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。
第三，“雙頭管理”的領(lǐng)導(dǎo)體制，可以促進(jìn)審計信息的共享。該中心不僅要向鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負(fù)責(zé)，同時要向縣級人民政府審計機(jī)關(guān)匯報工作，使得內(nèi)部審計的結(jié)果能夠與縣級人民政府的農(nóng)村審計機(jī)關(guān)的審計結(jié)果進(jìn)行對比分析，為農(nóng)村整體的資金使用效益提供信息。
（三）改進(jìn)的農(nóng)村審計模式的特點(diǎn)
第一，存在自下而上的匯報機(jī)制和自上而下的溝通機(jī)制。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心定期向縣級人民政府審計機(jī)關(guān)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府匯報審計工作結(jié)果，接受它們的雙重管理?？h級人民政府農(nóng)村審計機(jī)構(gòu)建立農(nóng)村審計信息共享協(xié)調(diào)機(jī)制，從而有效地實現(xiàn)了農(nóng)村審計模式內(nèi)的溝通、協(xié)調(diào)。
第二，國家審計職責(zé)分明、重點(diǎn)突出，提高了國家審計在農(nóng)村中的審計質(zhì)量。該模式用列舉的形式列明了農(nóng)村審計中歸屬于國家審計的范圍，不僅包括傳統(tǒng)的涉農(nóng)資金審計，還包括農(nóng)村環(huán)境審計、農(nóng)產(chǎn)品價格審計、農(nóng)產(chǎn)品檢疫情況審計等新內(nèi)容。農(nóng)村中開展的國家審計重點(diǎn)關(guān)注涉農(nóng)資金的使用效益性以及關(guān)乎國計民生的農(nóng)村問題。
第三，“雙頭管理”的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心獨(dú)立性強(qiáng)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站的內(nèi)部審計。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府其他部門平行，并受縣級人民政府審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，經(jīng)費(fèi)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府統(tǒng)一撥付、人員任免權(quán)歸屬于縣級人民政府審計機(jī)關(guān)，從而提高了獨(dú)立性。
四、農(nóng)村審計改進(jìn)模式運(yùn)行的保障機(jī)制
第一，端正農(nóng)村干部對農(nóng)村審計的態(tài)度。在進(jìn)行農(nóng)村審計時，有不少農(nóng)村干部對審計缺乏正確的認(rèn)識，甚者阻擾審計工作的進(jìn)行。因此，應(yīng)端正農(nóng)村干部對農(nóng)村審計的態(tài)度。
第二，提高農(nóng)村財務(wù)會計水平、完善內(nèi)部控制制度。農(nóng)村財務(wù)會計水平低、內(nèi)部控制弱，直接影響了農(nóng)村審計的效率和效果。因此要進(jìn)一步完善“村賬鎮(zhèn)管”的代理制度，提高農(nóng)村財務(wù)會計水平；重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，推動農(nóng)村審計的順利開展。
第三，明確“雙頭管理”的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心的法律地位。按照我國現(xiàn)行的法律、法規(guī)，省政府可以按照《審計法》和《全國農(nóng)村審計條例》，出臺具有可操作性的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計中心審計條例。
第四，用法律推動農(nóng)村審計模式中審計信息共享協(xié)調(diào)機(jī)制的規(guī)范運(yùn)行。不同的審計部門之間由于部門利益，審計結(jié)果和審計意見等信息通常處于相互封閉的狀態(tài)，打破這種狀態(tài)需要靠法律等強(qiáng)制性力量的推動。
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