租賃是企業(yè)融資的一種主要來源，近年來租賃迅速發(fā)展成為發(fā)達(dá)國家的重要產(chǎn)業(yè)，在現(xiàn)代社會中發(fā)揮著越來越重要的作用?，F(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，而這種劃分對實(shí)質(zhì)上并無不同的租賃進(jìn)行了截然不同的會計(jì)處理。為此，在國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）新一輪的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂中，租賃準(zhǔn)則是一個(gè)重要組成部分。2009年3月19日，IASB和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)布了《討論稿——租賃：初步意見》，重點(diǎn)修訂了承租人的會計(jì)處理；2010年8月17日，發(fā)布了《租賃》征求意見稿（下稱征求意見稿），對租賃雙方的會計(jì)處理都予以明確，征求意見截止日期為2010年12月25日，終稿預(yù)計(jì)于2011年6月發(fā)布。
一、租賃準(zhǔn)則修訂的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)背景
我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》和國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則基本一致，其中規(guī)定：“承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃?！薄叭谫Y租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃?！薄敖?jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。”此準(zhǔn)則將租賃按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行分類，但是具體如何判斷與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移存在很大的困難，以至于不得不引入“明線”標(biāo)準(zhǔn)?！白赓U期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”中的“大部分”是指75%以上（含75%），“承租人在租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，出租人在租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”中的“幾乎相當(dāng)于”是指90%以上（含90%），這種人為的劃分增強(qiáng)了租賃準(zhǔn)則的可操作性，但是又帶來了新的問題：74%（89%）與75%（90%）并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，但會計(jì)處理卻迥異，讓報(bào)表使用者無所適從。
另外，經(jīng)營租賃給企業(yè)帶來了資產(chǎn)和負(fù)債，報(bào)表中卻沒有反映。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的概念，“資產(chǎn)”是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。按照中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）》的解釋，所謂“由企業(yè)擁有或控制”，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。租賃顯然不享有所有權(quán)，但經(jīng)營租賃的承租方是否能夠“控制某項(xiàng)資源”則存在爭議。這涉及到“資產(chǎn)”定義的缺陷，而IASB/FASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目正在試圖重新定義“資產(chǎn)”，他們已經(jīng)就現(xiàn)行資產(chǎn)定義中存在的缺陷達(dá)成了共識。由此，IASB和FASB提出了一個(gè)新的供討論的資產(chǎn)定義：“主體的一項(xiàng)資產(chǎn)是主體對其擁有排他的權(quán)利或其他權(quán)益的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源”新定義用“資源和資源的主權(quán)”代替“未來經(jīng)濟(jì)利益”(葛家澍，2009），發(fā)展和完善了IASB的資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)資源觀，為建立邏輯一致的概念框架奠定了基礎(chǔ)。按照新的資產(chǎn)定義，經(jīng)營租賃顯然能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來資產(chǎn)，相應(yīng)地產(chǎn)生負(fù)債，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以反映。
在租賃實(shí)務(wù)中，租賃分類為企業(yè)操縱會計(jì)信息提供了方便。由于融資租賃會增加企業(yè)長期負(fù)債和固定資產(chǎn)，導(dǎo)致較高的資產(chǎn)負(fù)債率和較低的資產(chǎn)收益率，如果變?nèi)谫Y租賃為經(jīng)營租賃就可以隱藏負(fù)債，降低產(chǎn)權(quán)比率，降低公司破產(chǎn)成本，提高公司債券的資信評級，提高企業(yè)后續(xù)融資能力。具體做法是提高計(jì)算長期租賃付款額凈現(xiàn)值的利率；增加租賃資產(chǎn)非擔(dān)保余值的數(shù)值；用或有租金的方式代替正常租金。
二、征求意見稿的修訂要點(diǎn)
征求意見稿中引入了針對承租人和出租人的新會計(jì)處理模式，相關(guān)建議將大大影響承租人和出租人對租賃合同所進(jìn)行的會計(jì)處理，其修訂要點(diǎn)如下：
（一）承租人的會計(jì)處理模式
整個(gè)修訂中，最重大的就是承租人會計(jì)處理模式的變化。承租人在指定期間對某資產(chǎn)的使用權(quán)將確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)對支付租金的義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。這意味著承租人將對所有租賃確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，現(xiàn)行的經(jīng)營租賃和租賃分類都將不再存在，原來經(jīng)營租賃分類下的租賃費(fèi)用將被攤銷費(fèi)用和利息費(fèi)用取代。和現(xiàn)行準(zhǔn)則的融資租賃類似，承租人按折現(xiàn)后的租賃付款額現(xiàn)值確認(rèn)負(fù)債，并以攤余成本對租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用；使用權(quán)資產(chǎn)則以攤余成本或者公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。
（二）出租人的會計(jì)處理模式
出租人可以采用兩種會計(jì)處理方法，如果出租人保留了與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)或收益，則采用履約義務(wù)法，否則采取終止確認(rèn)法。在履約義務(wù)法下，在租賃期開始時(shí)，出租人就允許承租人在租賃期內(nèi)使用資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)租賃負(fù)債，并就其收取租賃款的權(quán)利確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。在終止確認(rèn)法下，出租人將收取租金的權(quán)利確認(rèn)為資產(chǎn)，同時(shí)，終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)中已轉(zhuǎn)讓權(quán)利的那部分賬面金額。具體采用何種模式應(yīng)在租賃開始時(shí)明確，之后不得更換。
（三）租賃期的確定
征求意見稿對租賃期的確定作了重大修改。租賃期是指“多半會發(fā)生的最長可能期間”。主體需要考慮各種合同和非合同因素，仔細(xì)考慮所有的續(xù)約選擇權(quán)和提前終止選擇權(quán)，以評估各種可能的租賃期間的概率。
假設(shè)承租人確定各種可能的租賃期的概率是：租賃期為10年的概率是40%，15年的概率是30%，20年的概率是30%，那么，租賃期大于等于10年的概率是100%，大于等于15年的概率是60%，大于等于20年的概率是30%，因此，多半會發(fā)生的最長可能期間是15年。
現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中，要將續(xù)約選擇權(quán)包括在會計(jì)租賃期內(nèi)需要滿足“可以合理確定”的要求，由此可見，按照建議模式確定的租賃期將長于或至少不短于現(xiàn)行準(zhǔn)則確定的租賃期。
（四）租賃付款額/收款額的確定
征求意見稿規(guī)定的租賃付款額/收款額計(jì)算思路和現(xiàn)行準(zhǔn)則大致相同，但是包含的內(nèi)容有所差異，而且對租賃付款額/收款額的變動(dòng)確認(rèn)提出了更高的要求。
承租人應(yīng)采用預(yù)期成果法確定租賃期內(nèi)的應(yīng)付租賃款，包括估計(jì)的或有租金、殘值擔(dān)保以及在行使租期選擇權(quán)時(shí)向出租人支付的罰金。在確定租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)確定各種合理的可能結(jié)果、估計(jì)每種結(jié)果產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間、計(jì)算現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以及各種結(jié)果下概率加權(quán)現(xiàn)金流量。
出租人應(yīng)收租賃款的確認(rèn)類似于承租人租賃付款額的確認(rèn)，唯一的區(qū)別在于，對于承租人提供的或有租金和殘值擔(dān)保，只有在能夠可靠計(jì)量時(shí)才能計(jì)入應(yīng)收租賃款，這體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。出租人應(yīng)當(dāng)在每一報(bào)告日報(bào)告應(yīng)收租賃款的減值情況，如有證據(jù)表明應(yīng)收租賃款的賬面金額發(fā)生重大變動(dòng)，出租人應(yīng)重估租賃期、或有租金、殘值擔(dān)保等。
三、我國租賃準(zhǔn)則調(diào)整方向及其影響
2010年4月1日，財(cái)政部公布了《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》，提出“爭取在2011年底前完成對中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)項(xiàng)目的修訂工作，確保所有上市公司和非上市大中型企業(yè)掌握相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的變化，并得到有效應(yīng)用”。這意味著繼2006年發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以來，我國新一輪的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則修訂又將展開，修訂的目標(biāo)是繼續(xù)和國際財(cái)務(wù)報(bào)告保持一致?？梢灶A(yù)期，租賃準(zhǔn)則將是此次修訂的一個(gè)重要組成部分，將對相關(guān)企業(yè)產(chǎn)生重大影響。
（一）承租人的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生變化
征求意見稿最重大的修改在于，承租人需要將準(zhǔn)則范圍內(nèi)的所有租賃都資本化處理，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，這將增加承租人的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模。資產(chǎn)和負(fù)債的增加會導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)收益率降低，資產(chǎn)負(fù)債率增加，從而影響主體的借款能力或償債能力。這種變化對于租賃業(yè)務(wù)比重較大的航空運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)具有重大影響。
按照征求意見稿，在存在或有租金時(shí)，承租人將或有租金確認(rèn)為租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的一部分，在后續(xù)計(jì)量時(shí)作為攤銷和利息列報(bào)，這和現(xiàn)有準(zhǔn)則或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定存在較大的差異，導(dǎo)致承租人將在租賃期的早期確認(rèn)更多的租賃費(fèi)用，而后期確認(rèn)的租賃費(fèi)用較少。
（二）主體履行準(zhǔn)則的成本增加
現(xiàn)行租賃會計(jì)模式將或有租金排除在最低租賃付款額之外，只是在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。按照征求意見稿的建議，確定最低租賃付款額時(shí)需要考慮或有租金，而或有租金是金額不固定、以時(shí)間長短以外的其他因素為依據(jù)計(jì)算的租金，主體需要花費(fèi)大量的時(shí)間和成本進(jìn)行估計(jì)。除此之外，由于征求意見稿規(guī)定，續(xù)租期的租金將按照“多半會發(fā)生的最長可能期間”計(jì)入租賃負(fù)債，當(dāng)原來確定租賃期的假設(shè)發(fā)生變化時(shí)，主體需要重新判斷租賃期。對或有租金及租賃期的重估，一方面可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的劇烈波動(dòng)；另一方面，復(fù)雜的重估對租賃業(yè)務(wù)較多的主體來說是一個(gè)巨大挑戰(zhàn)，為了提高重估的效率，在實(shí)務(wù)中需要制定引起租賃資產(chǎn)租賃期變動(dòng)的典型指標(biāo)，主體可能需要調(diào)整現(xiàn)有的會計(jì)系統(tǒng)，以便確定和追蹤或有租金及租賃期的假設(shè)。
征求意見稿顯著增加了主體對租賃的披露要求，包括定量和定性信息，這些信息中很重要的一點(diǎn)是對或有租金條款和續(xù)租選擇權(quán)的描述。披露的信息要“有用”，即能幫助報(bào)表使用者了解租賃業(yè)務(wù)對主體財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營業(yè)績的影響。
征求意見稿中規(guī)定，修訂后的租賃準(zhǔn)則不對現(xiàn)有的租賃全面追溯應(yīng)用，但需對比較期間進(jìn)行調(diào)整。另外，由于租賃準(zhǔn)則的變化，企業(yè)可能需要起草新的租賃合同。要達(dá)到上述目的，主體需要花費(fèi)更多的時(shí)間和更大的成本。
四、企業(yè)的應(yīng)對之策
征求意見稿增加了出租人會計(jì)處理的具體內(nèi)容，細(xì)化了相關(guān)內(nèi)容使其更具操作性，但討論稿中提出的總體原則沒有發(fā)生大的變動(dòng)。如前所述，租賃準(zhǔn)則的修訂將對相關(guān)企業(yè)產(chǎn)生重大影響，因此企業(yè)應(yīng)采取措施保證新租賃準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡。
（一）推進(jìn)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)
在租賃準(zhǔn)則終稿出臺之后，企業(yè)應(yīng)立即著手對財(cái)務(wù)人員和審計(jì)委員會成員的培訓(xùn)，使他們能夠理解并掌握新準(zhǔn)則的會計(jì)處理。
（二）評估租賃準(zhǔn)則帶來的財(cái)務(wù)影響
租賃準(zhǔn)則對現(xiàn)行準(zhǔn)則的租賃會計(jì)處理作了重大變更，對相關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響巨大。在租賃準(zhǔn)則終稿出臺之后，企業(yè)應(yīng)開始著手評價(jià)相關(guān)修訂對其財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，包括評估租賃會計(jì)處理的變化對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告以及關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率的影響，并加強(qiáng)與投資者的溝通。相應(yīng)地，企業(yè)內(nèi)部考核所使用的績效指標(biāo)也要進(jìn)行調(diào)整。
（三）調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)戰(zhàn)略決策
在企業(yè)實(shí)務(wù)中，是租賃還是購買資產(chǎn)是企業(yè)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略決策，企業(yè)一般都會設(shè)置一定的程序來進(jìn)行決策，新租賃準(zhǔn)則不可避免地要改變兩種方案的收益和成本，如果企業(yè)仍然按照原來的程序進(jìn)行決策，可能會作出錯(cuò)誤的判斷，因此，企業(yè)可能需要調(diào)整獲取資產(chǎn)的戰(zhàn)略決策。如果確認(rèn)采用租賃方式，則需要充分考慮未來的租賃合同安排，選擇對本企業(yè)最為有利的租賃方式。
（四）調(diào)整企業(yè)會計(jì)政策及信息系統(tǒng)
新的租賃準(zhǔn)則使企業(yè)對租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理發(fā)生變化，因而將對企業(yè)的會計(jì)政策及信息系統(tǒng)產(chǎn)生重大影響。企業(yè)需要調(diào)整企業(yè)系統(tǒng)，協(xié)調(diào)內(nèi)部資源，評估潛在的系統(tǒng)需求以收集和記錄相關(guān)的數(shù)據(jù)。內(nèi)部審計(jì)部門需要評估系統(tǒng)實(shí)施效果、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)控措施有效，以保證租賃流程可控。
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