在內(nèi)部控制研究領(lǐng)域，COSO報告被認(rèn)為是最為權(quán)威的文獻(xiàn)。COSO報告提出了內(nèi)部控制成分概念，并將其劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和交流、監(jiān)控五個要素（如圖1）。筆者立足于COSO報告，對當(dāng)前我國高校財務(wù)工作進(jìn)行分析，COSO報告對構(gòu)建和完善高校內(nèi)部控制體系，具有重要的指導(dǎo)意義。
一、控制環(huán)境
控制環(huán)境由高校所處的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境兩部分構(gòu)成，任何組織機(jī)構(gòu)的核心都是該組織機(jī)構(gòu)中的人及其活動，高校也不例外。人在環(huán)境中開展活動，他們是構(gòu)成環(huán)境的重要要素，又受環(huán)境牽制，與環(huán)境相互作用。高校內(nèi)部控制體系應(yīng)以人為核心，著重于組織結(jié)構(gòu)環(huán)境、文化道德環(huán)境、人事環(huán)境等方面加以構(gòu)建。
健全的組織結(jié)構(gòu)，是內(nèi)部控制有效發(fā)揮作用的硬件要素，一方面高校要堅持對財務(wù)的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理，即執(zhí)行統(tǒng)一的財務(wù)法規(guī)和方針政策，制定統(tǒng)一的財務(wù)收支計劃，統(tǒng)一調(diào)配資源；另一方面要明確組織結(jié)構(gòu)中的權(quán)責(zé)分工，進(jìn)一步建立健全各部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任機(jī)制，做到崗位之間相互制衡，同時兼顧工作效率。根據(jù)《高等學(xué)校財務(wù)制度》要求，“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理”的財務(wù)體制在高校中得到普遍實行，這一體制賦予了高校內(nèi)部各院系、部門一定的獨立自主權(quán)，從而調(diào)動其開源節(jié)流、合理使用資源的積極性。但是，財權(quán)的下放也增加了對二級單位收支活動管理和監(jiān)督的困難，在實際工作中出現(xiàn)了政出多門、機(jī)構(gòu)設(shè)置重疊、資源使用效率低、創(chuàng)收經(jīng)費監(jiān)管薄弱等多方面問題。高校內(nèi)部控制涉及到人事、財務(wù)、設(shè)備、基建、審計及各院系等多個部門，各部門雖然都有相應(yīng)的管理制度和控制方法，但在整體上卻缺乏有效的銜接和相互牽制。同時，許多高校實行合并辦學(xué)，多校區(qū)辦學(xué)的格局進(jìn)一步凸顯建立健全統(tǒng)一的財務(wù)管理體系、合理和適度劃分權(quán)利和責(zé)任、引入經(jīng)費績效考核制度的重要性。
文化道德環(huán)境是高校內(nèi)部控制的軟件要素，它是一種文化價值形態(tài)，主要指高校辦學(xué)理念、宗旨、形象以及領(lǐng)導(dǎo)作風(fēng)、管理藝術(shù)等。高校要謀求發(fā)展，硬管理是基礎(chǔ)，軟管理則是保障，只有輔之以道德規(guī)范及承載著道德精神的文化符號等主體性的軟管理手段，教職工才能形成堅定信念，才能使外在的規(guī)定轉(zhuǎn)化為內(nèi)在的需要，才能將硬管理的制度要求轉(zhuǎn)化為內(nèi)心自我約束的信念。當(dāng)今，在以崇尚誠信為本的社會中，道德建設(shè)是一種強(qiáng)大的精神力量，管理者和職工在遵守共同的道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，應(yīng)發(fā)揮團(tuán)隊精神，圍繞高校發(fā)展目標(biāo)，發(fā)揮個體潛力，摒棄腐朽與消極文化，實現(xiàn)自我控制、自我管理的最高境界。
人事環(huán)境就是人事制度所發(fā)揮的內(nèi)部控制作用。從內(nèi)部控制角度來看，高校人事環(huán)境應(yīng)重視兩個方面：崗位人員選擇和崗位牽制。選擇恰當(dāng)人員擔(dān)任某崗位工作的方法是強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要手段，對于一些風(fēng)險特別大的崗位尤其應(yīng)該采取一些特殊措施，特別要注意不相容職務(wù)相分離。 2010年4月，廣東省委組織部和省委教育工委聯(lián)合在廣州召開全省高校黨建工作會議，會議確定高校黨委書記、校長原則上不直接分管人事、財務(wù)、基建，這有利于進(jìn)一步完善高校內(nèi)部控制體系。
二、風(fēng)險評估
控制高校風(fēng)險，首先要確定控制目標(biāo)。當(dāng)前，我國高校內(nèi)部控制的基本目標(biāo)可以劃分為：安全性目標(biāo)（即保證高校資產(chǎn)的安全完整，為教學(xué)、科研工作的開展提供有效保障）、真實性目標(biāo)（即保證財務(wù)信息的真實、系統(tǒng)、完整）和符合性目標(biāo)（即保證國家有關(guān)法律法規(guī)、相關(guān)政策方針和高校財務(wù)制度的貫徹執(zhí)行）。風(fēng)險控制機(jī)制是以目標(biāo)為導(dǎo)向，依據(jù)成本效益原則，設(shè)立可辨認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險的機(jī)制，從而了解其自身面臨的風(fēng)險，并適時加以處理。
在我國，公辦高校作為高等教育的主流，其財務(wù)活動長期以來都是以國家信用為擔(dān)保，因此普遍存在風(fēng)險評估體系缺位的現(xiàn)象。近年來，隨著辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大，各種配套設(shè)施的建設(shè)越來越多，國家對于高校的財政撥款已經(jīng)無法滿足高校的資金需求，這就使高校不得不從其他的渠道去融資，從而使得高校的財務(wù)風(fēng)險問題日益突出。目前高校籌集資金的渠道以銀行貸款為主，但是，由于風(fēng)險管理機(jī)制的缺失，高校在進(jìn)行籌資、投資決策時，普遍未進(jìn)行可行性分析，導(dǎo)致過度舉債、資產(chǎn)管理效率低下、財務(wù)狀況惡化等問題，使高校面臨巨大的潛在風(fēng)險。2010年兩會期間，據(jù)一位全國政協(xié)委員提供的調(diào)查資料顯示，截至2009年，我國高校貸款規(guī)模已超過2 500億元，其中地方高校貸款近2 000億元。陜西代表團(tuán)也再次提出中央財政支持解決省屬高校負(fù)債問題的建議，這是因為陜西省高校校均負(fù)債高達(dá)3.1億元。
可見，巨額債務(wù)已成為制約高校，尤其是地方高校發(fā)展的重要因素，個別學(xué)校甚至資不抵債，破產(chǎn)隱患凸顯。高校應(yīng)對籌資規(guī)模、籌資結(jié)構(gòu)、償債渠道、資金用途、效益及存在的風(fēng)險等諸方面實施全面控制：一是要控制籌資風(fēng)險，保證有一個合理的負(fù)債規(guī)模和負(fù)債結(jié)構(gòu)，既要充分利用負(fù)債增加對教育和科研事業(yè)的投入，在擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模和提高辦學(xué)層次的同時提高獲利能力，又要規(guī)避因過度舉債而增加的財務(wù)風(fēng)險；二是要重視規(guī)避投資風(fēng)險，做好投資的可行性分析，提高資產(chǎn)質(zhì)量和資金使用效率，對投資過程中可能出現(xiàn)的負(fù)面因素制定應(yīng)對預(yù)案，保證到期償還債務(wù)本息，確保教學(xué)和科研活動的順利開展。
三、控制活動
控制活動是內(nèi)部控制的核心部分，是確保管理層指令得到貫徹執(zhí)行的政策和程序，有助于確保采取必要的行動進(jìn)行風(fēng)險管理和保證總體目標(biāo)的實現(xiàn)，高校內(nèi)部控制活動應(yīng)著重于以下三個方面：
（一）資金支付控制
近年來，隨著辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大和科研活動的發(fā)展，高校的資金支付業(yè)務(wù)量越來越大，為了保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，高校必須以資金管理為內(nèi)部控制的核心：1.嚴(yán)格資金支付的授權(quán)審批，高校的所有教學(xué)、科研以及經(jīng)濟(jì)活動都應(yīng)納入其范圍。高校必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)和金額的大小，建立權(quán)責(zé)明晰、層次分明、相互牽制同時兼顧效率的授權(quán)審批制，以規(guī)范各類資金的授權(quán)支付程序。2.進(jìn)一步深化國庫支付改革，推行公務(wù)卡結(jié)算。自實行以部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購為主要內(nèi)容的公共財政體制改革以來，財政性資金統(tǒng)一集中于國庫，有利于財政部門對高校收支行為的監(jiān)督和管理。根據(jù)進(jìn)一步深化國庫集中支付制度的要求，在高校逐步較少和取消現(xiàn)金支付方式，推行公務(wù)卡結(jié)算制度是當(dāng)前的重要任務(wù)。公務(wù)卡結(jié)算方式下，高校通過電子轉(zhuǎn)賬支付系統(tǒng)辦理公務(wù)開支的資金劃轉(zhuǎn)，有利于加強(qiáng)對學(xué)校資金的管理和對各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督，同時提高了工作效率，是一種新型的內(nèi)部控制工具。
（二）會計記錄控制
正確、完整的會計記錄既是授權(quán)批準(zhǔn)控制的手段， 又是高校保持工作效率， 貫徹經(jīng)營管理方針的基礎(chǔ)。會計記錄控制主要包括：1.建立高校組織機(jī)構(gòu)職能圖、授權(quán)審批權(quán)限一覽表及崗位說明書，對每個崗位的權(quán)利和職責(zé)都進(jìn)行相應(yīng)的書面描述，使各崗位既相互聯(lián)系又相互制約，以此保證會計組織控制機(jī)制的正常運行，保障會計記錄的真實、正確、完整。2.執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策。盡管國家制定了統(tǒng)一的會計法規(guī)， 但其中某些會計政策只是選項， 因此， 從內(nèi)部管理需求出發(fā)， 高校必須統(tǒng)一執(zhí)行所確定的會計政策， 以便統(tǒng)一核算、匯總分析和考核。3.強(qiáng)化技術(shù)和流程建設(shè)。會計電算化時代，電腦中的數(shù)據(jù)很容易因操作失誤而丟失或被人為地惡意篡改，因此，高校財務(wù)部門必須制定相應(yīng)流程以規(guī)范財務(wù)工作，同時建立多層次的安全防御體系，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的安全、完整。
（三） 全面預(yù)算控制
全面預(yù)算是高校財務(wù)管理的重要組成部分， 它涵蓋了教育、科研和經(jīng)營管理活動的全過程，包括預(yù)算編制、執(zhí)行、分析及考核在內(nèi)的整體的動態(tài)過程。全面預(yù)算控制應(yīng)抓好以下環(huán)節(jié)：1.預(yù)算的編制和審定，應(yīng)分析上一年的預(yù)算執(zhí)行情況，以高校未來發(fā)展計劃、規(guī)模、定員定額等規(guī)定為編審依據(jù)。2.預(yù)算指標(biāo)的下達(dá)及相關(guān)責(zé)任人或部門的落實，必須處理好學(xué)校整體和各部門、各院系之間的資金分配關(guān)系。3.預(yù)算執(zhí)行的授權(quán)，包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)審批和核準(zhǔn)、預(yù)算的執(zhí)行、預(yù)算的調(diào)整和追加。4.預(yù)算執(zhí)行過程的監(jiān)控，這一監(jiān)督職能由校內(nèi)和政府審計部門共同承擔(dān)，高校重點要抓好內(nèi)部審計建設(shè)。5.預(yù)算執(zhí)行情況的分析和報告以及預(yù)算業(yè)績的考核，為將來預(yù)算的編制提供參考。
四、信息與溝通
信息不對稱現(xiàn)象幾乎存在于所有社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，它的存在使得大量的信息失去時效性，為舞弊者實施并掩飾其舞弊提供了便利條件。當(dāng)前，由于高校的組織機(jī)構(gòu)過于龐大，層次過多，信息溝通渠道普遍過長，信息的傳遞要通過層層機(jī)構(gòu)，造成了高校內(nèi)部缺乏信息溝通，出現(xiàn)了很多問題，甚至是犯罪行為。據(jù)統(tǒng)計，近年來，高校行政管理類人員犯罪比重顯著上升，發(fā)案率由9%上升到54%。
在知識經(jīng)濟(jì)條件下，信息溝通系統(tǒng)是否暢通，決定著高校能否收集到大量、及時的外部和內(nèi)部信息，能否實現(xiàn)信息在高校各層級、各部門之間迅速的傳遞和交流，能否率先在已有信息的基礎(chǔ)上把握機(jī)會并進(jìn)行知識創(chuàng)新。高校應(yīng)著重于會計信息系統(tǒng)、統(tǒng)計信息系統(tǒng)和溝通系統(tǒng)的開發(fā)和完善。會計信息系統(tǒng)，是對會計主體所發(fā)生的各項能夠用貨幣計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類和記錄，從而達(dá)到使信息系統(tǒng)化的目的。統(tǒng)計信息系統(tǒng)，是對高校運行過程中發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、記錄、歸類與分析，從而發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在規(guī)律、發(fā)展趨勢及數(shù)量之間的因果關(guān)系，并利用這些信息為管理層進(jìn)行經(jīng)營決策提供及時、有效的依據(jù)。溝通信息系統(tǒng)應(yīng)能準(zhǔn)確地在高校各部門、各責(zé)任人之間進(jìn)行信息傳遞，確保每個教職工均清楚地知道其所承擔(dān)的責(zé)任以及怎樣與他人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)等，從而達(dá)到分工明確、高效合作的目的。
總的來說，建立一個統(tǒng)一、高效、開放的信息溝通系統(tǒng)，應(yīng)成為現(xiàn)代高校內(nèi)部控制體系的重中之重。
五、監(jiān)控
監(jiān)控是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的保證，在某種意義上講是對其他內(nèi)部控制的再控制。當(dāng)前高校內(nèi)部監(jiān)控的完善主要應(yīng)從以下三個方面著手：
（一）進(jìn)一步建立完善的內(nèi)部財務(wù)報告系統(tǒng)
內(nèi)部財務(wù)報告系統(tǒng)主要包括：高校重大財務(wù)事項處理跟蹤報告、債務(wù)形式報告、費用支出報告、資產(chǎn)質(zhì)量、財務(wù)狀況等情況的報告。完善的內(nèi)部財務(wù)報告系統(tǒng)，有利于及時、準(zhǔn)確地反映高校財務(wù)活動，以嚴(yán)格高校財務(wù)控制，使高校內(nèi)部財務(wù)控制系統(tǒng)更加科學(xué)化、規(guī)范化和制度化，同時也使高校各級管理者明確自身的責(zé)任。
（二）進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部稽核控制工作
內(nèi)部稽核是高校內(nèi)部控制的一項重要工作，高校應(yīng)強(qiáng)化雙層內(nèi)部稽核制度，定期不定期對原始憑證、記賬憑證、預(yù)算執(zhí)行情況、財務(wù)報表等財務(wù)事項進(jìn)行稽核，以保證會計信息的真實合法，保證內(nèi)部稽核的正確性，從財務(wù)控制角度防范各項風(fēng)險。
（三）進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部審計的再監(jiān)督作用
高校內(nèi)部審計作為內(nèi)部管理的一種監(jiān)督機(jī)制，在高校內(nèi)部控制體系中發(fā)揮著獨特作用，是對財務(wù)監(jiān)督的再監(jiān)督。內(nèi)部審計部門獨立客觀地開展審計活動，既要參與規(guī)劃、設(shè)計內(nèi)部財務(wù)控制具體制度、方法和程序的建立，又要參與內(nèi)部財務(wù)控制制度建立后的整合、完善、修正、提升工作，同時還應(yīng)不斷開拓新領(lǐng)域，建立對后勤、基建、政府采購、專項資金的監(jiān)控機(jī)制，為學(xué)校開源節(jié)流、提高經(jīng)濟(jì)效益、保證?？顚Ｓ冒l(fā)揮內(nèi)部審計的再監(jiān)督作用和建設(shè)功能。
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