20世紀(jì)70年代末80年代初，一場聲勢浩大的行政改革浪潮在世界范圍內(nèi)掀起。自20世紀(jì)90年代以來中國所進(jìn)行的一系列財(cái)政政治體制改革也標(biāo)志著我國加入了新公共管理運(yùn)動(dòng)的行列。新公共管理運(yùn)動(dòng)以績效治理為導(dǎo)向，然而，現(xiàn)有的研究多集中于對政府績效評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)上，對政府績效評價(jià)所需定量信息的研究較少。本文認(rèn)為良好的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以為政府績效評價(jià)提供信息基礎(chǔ)。
一、績效治理對會(huì)計(jì)信息的要求
績效管理過程一般包括績效評估、績效衡量、績效追蹤三個(gè)最基本的功能活動(dòng)。準(zhǔn)確的績效衡量是進(jìn)行政府績效評估的前提。管理學(xué)家阿姆斯特朗說過：“要改進(jìn)績效，你必須首先了解目前的績效水平是什么，測定是績效管理的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，如果不能測定它，就無法改善它?！?br />
會(huì)計(jì)的反映職能客觀上體現(xiàn)為通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行優(yōu)化的過程。政府職能是伴隨著公共財(cái)政資金的使用來實(shí)現(xiàn)的，在績效治理的要求下，政府會(huì)計(jì)必須以政府為會(huì)計(jì)核算主體，對政府的資產(chǎn)負(fù)債情況和收支情況進(jìn)行記錄、計(jì)量、核算和報(bào)告，以提供政府運(yùn)行的宏觀的經(jīng)濟(jì)信息，并反映政府的履責(zé)情況。政府會(huì)計(jì)制度的建立，實(shí)質(zhì)上是要求政府就其資源的管理和使用情況進(jìn)行全面核算、反映并向社會(huì)公開，它是政府履行其報(bào)告責(zé)任的一部分。而政府會(huì)計(jì)在公共財(cái)政資金的運(yùn)行過程中，到底該測量與評價(jià)什么，也應(yīng)以政府績效治理為導(dǎo)向。政府會(huì)計(jì)是進(jìn)行政府績效治理的信息基礎(chǔ)。
政府績效評價(jià)既需要定量信息，又需要定性信息。目前定量化信息的缺乏已經(jīng)成為制約政府績效評價(jià)理論與實(shí)踐發(fā)展的瓶頸，但政府會(huì)計(jì)體系恰好能彌補(bǔ)這一缺陷。會(huì)計(jì)系統(tǒng)能最大可能地解決現(xiàn)有政府績效評價(jià)體系缺乏定量信息的瓶頸問題。政府會(huì)計(jì)是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)及取得成效的依據(jù)。
二、現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的弊端
我國現(xiàn)階段執(zhí)行的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等過分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，重視政府相關(guān)部門和組織內(nèi)部對會(huì)計(jì)信息的需求，而忽視社會(huì)公眾等需求。隨著預(yù)算環(huán)境的變化，不適應(yīng)性也越來越明顯。
第一，無法全面反映政府資產(chǎn)與負(fù)債。以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，只反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的資金流入和流出，政府的對外投資和國有股權(quán)作為當(dāng)年支出而非資產(chǎn)加以確認(rèn)。政府債務(wù)只反映直接債務(wù)，隱藏了政府隱性負(fù)債信息，尤其是對貸款、養(yǎng)老金、社?；鸬暮鲆曆谏w了政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，難以對政府資金的運(yùn)用進(jìn)行綜合績效評價(jià)。
第二，現(xiàn)金制下無成本核算，收入減去支出后的結(jié)余既不能反映政府單位的成本控制情況和投入產(chǎn)出情況，也不能反映政府單位實(shí)際的經(jīng)營績效和效率。同時(shí)，可以人為操縱收付款時(shí)間，會(huì)計(jì)信息反映不實(shí)，難以提供政府部門及其行政單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本消耗和效率水平，不能完整反映政府業(yè)績。
第三，目前政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系主要由資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、收入支出表及其他附表等組成。資產(chǎn)負(fù)債表混淆了靜態(tài)報(bào)表和動(dòng)態(tài)報(bào)表的范疇，難以準(zhǔn)確反映存量信息與流量信息。預(yù)算收支決算報(bào)告?zhèn)戎胤从痴嘘P(guān)收支預(yù)算及執(zhí)行情況，報(bào)告立足于政府使用，較少考慮社會(huì)公眾立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等使用者的信息需求。報(bào)告難以顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績效的全貌。特別是在我國政府預(yù)算的完整性不夠以及編制方法比較粗放的情況下，政府預(yù)算報(bào)告提供的政府財(cái)務(wù)信息就更不完整了。而其他的相關(guān)文件與資料提供政府財(cái)務(wù)信息的方式并不規(guī)范，也難以對預(yù)算報(bào)告給予必要的補(bǔ)充。
客觀地講，我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)并不是真正意義上的“預(yù)算會(huì)計(jì)”，而是以現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是歷史性的，而預(yù)算是面向未來的，用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法來監(jiān)督、反映、控制預(yù)算的執(zhí)行也只能是事后的監(jiān)督與管理。政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的局限性，無法為政府績效評價(jià)提供強(qiáng)有力的信息保障。
三、政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的思路
當(dāng)考慮預(yù)算會(huì)計(jì)詳盡的責(zé)任制系統(tǒng)時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)之間的簿記問題的協(xié)調(diào)就變得尤為困難。在保留預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的基礎(chǔ)上增加權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，只能有兩種選擇：整合兩個(gè)系統(tǒng)或保持兩個(gè)系統(tǒng)的獨(dú)立性。整合兩個(gè)系統(tǒng)意味著權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)把一套額外的預(yù)算賬戶引進(jìn)復(fù)式記錄系統(tǒng)，目前瑞士、西班牙、歐盟國家的中央政府是這樣處理的。保持兩個(gè)系統(tǒng)的獨(dú)立性，意味著影響到兩個(gè)系統(tǒng)的一筆交易至少應(yīng)當(dāng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)下分別記錄。包含從權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)轉(zhuǎn)移的數(shù)據(jù)的預(yù)算會(huì)計(jì)意味著影響到預(yù)算會(huì)計(jì)的所有權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)記錄都自動(dòng)轉(zhuǎn)移到預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中來。芬蘭和法國的中央政府會(huì)計(jì)記錄采用了此種方法。
無論采用哪種協(xié)調(diào)方式，政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為最基本的信息系統(tǒng)，政府績效評價(jià)的信息基礎(chǔ)地位是不變的。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在其第1號公告中將信息使用者對政府會(huì)計(jì)的信息需求分為三個(gè)主要方面：評價(jià)預(yù)算的符合程度；評價(jià)政府主體當(dāng)年的運(yùn)營成果；評價(jià)政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。借鑒《國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)》，結(jié)合當(dāng)前我國會(huì)計(jì)環(huán)境，我國政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)考慮提供如下信息：政府對資源的需求以及資源是否按照法定預(yù)算；法律或合同要求取得和使用；財(cái)務(wù)資源的來源、分配和使用；政府籌資及償債能力；政府的服務(wù)成本與效率；政府受托管理和使用存量資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的情況等。上述信息可以分別由預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供。預(yù)算會(huì)計(jì)在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時(shí)才確認(rèn)交易或事項(xiàng)，重點(diǎn)反映現(xiàn)金資源的來源分配和使用的信息，但不報(bào)告非現(xiàn)金資產(chǎn)的存量、負(fù)債、提供服務(wù)成本的信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠提供關(guān)于主體全面和完整的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績，甚至成本信息等，能較好地滿足公共部門財(cái)務(wù)管理的要求，從而促進(jìn)政府績效性受托責(zé)任的履行，但無法對政府預(yù)算執(zhí)行的全過程進(jìn)行反映、監(jiān)督和控制。
會(huì)計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)層次：全面目標(biāo)、基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。隨著部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度的進(jìn)一步推進(jìn)，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)該如何更好地反映政府資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)而全面反映政府績效將是值得思考的問題。在中國政府會(huì)計(jì)體系改革的過程中，應(yīng)注意研究在協(xié)調(diào)過程中，確定政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的使用程度，以充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢。
（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)
預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量，重點(diǎn)追蹤和反映預(yù)算的執(zhí)行情況，確保支出部門能夠完全遵守預(yù)算撥款，對于衡量資金是否按照預(yù)算以及其他法律法規(guī)的要求來執(zhí)行等方面無疑是有效的?？紤]到此屬性容易被操縱的特點(diǎn)，如收款和付款時(shí)間可以從本期推遲到下期，或年終突擊花錢或操縱成本，也可以采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制則將計(jì)量重點(diǎn)放在總財(cái)務(wù)資源上，可以確認(rèn)政府所有的負(fù)債和承諾，提供財(cái)務(wù)資源的來源、分配和使用等信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)，并向使用者提供如下有關(guān)信息：主體控制的資源、主體提供服務(wù)的成本、其他評價(jià)主體財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)以及主體是否經(jīng)濟(jì)而有效地運(yùn)行等有用的信息。在以資產(chǎn)管理、成本效率和成本補(bǔ)償作為標(biāo)準(zhǔn)來評價(jià)主體業(yè)績時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是一種合適的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)?？紤]到目前我國政府財(cái)務(wù)信息披露的需要和現(xiàn)階段計(jì)量技術(shù)和成本的限制，我國宜采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告
從世界經(jīng)合組織（OECD）國家績效信息改革看，具體做法分為兩大類：第一類國家致力于政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)，以期反映更為全面的政府財(cái)務(wù)信息，即將與政府績效相關(guān)的財(cái)務(wù)信息作為廣泛的政府財(cái)務(wù)信息的一部分并鼓勵(lì)在基本報(bào)表以外的其他部分報(bào)告非財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)，以幫助使用者評價(jià)政府部門的運(yùn)營績效。這類國家以英國和澳大利亞為代表；第二類國家不僅注重在基本報(bào)表中反映政府績效信息，還要求編制專門的績效報(bào)告。如美國的服務(wù)提供與成就報(bào)告系統(tǒng)（SEA）；芬蘭要求編制關(guān)于績效目標(biāo)和完成情況的責(zé)任報(bào)告；瑞典將績效報(bào)告列為政府所屬機(jī)構(gòu)年度報(bào)告的一個(gè)主要組成部分。美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）發(fā)布的第34號準(zhǔn)則公告，要求政府對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括如下內(nèi)容：管理討論與分析、政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表、基金層面的財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注和規(guī)定的補(bǔ)充信息等?！秶H公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)》提出：“一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表由以下幾部分組成：(1)財(cái)務(wù)狀況表；（2）財(cái)務(wù)業(yè)績表； （3）凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表；（4）現(xiàn)金流量表；（5）會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)報(bào)表注釋”。我國的政府會(huì)計(jì)改革仍在進(jìn)行，可從以下方面努力：
現(xiàn)金流量表主要由預(yù)算會(huì)計(jì)來提供，其他報(bào)表由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來提供。預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)重點(diǎn)反映本年度財(cái)政收支情況，通過預(yù)算報(bào)告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報(bào)告主要包括如下部分：年度預(yù)算報(bào)告、年中預(yù)算執(zhí)行報(bào)告和年終預(yù)算決算報(bào)告。年度預(yù)算報(bào)告應(yīng)以各政府職能部門的部門預(yù)算為基礎(chǔ)，主要披露政府預(yù)算收支及政府各項(xiàng)目收支信息，立足現(xiàn)有報(bào)告體系進(jìn)行補(bǔ)充披露。年中預(yù)算執(zhí)行報(bào)告重點(diǎn)披露預(yù)算執(zhí)行情況，將所有的實(shí)際收支與預(yù)算收支進(jìn)行比對，說明引起重大差異的原因，分析預(yù)測預(yù)算執(zhí)行并在必要時(shí)對年初預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。年終決算報(bào)告采用與預(yù)算報(bào)告相同的格式，重點(diǎn)披露與年初預(yù)算計(jì)劃或年中調(diào)整計(jì)劃相比的年內(nèi)任何重大變化并合理解釋，說明預(yù)算執(zhí)行情況。通過報(bào)告主體預(yù)算計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額，以此來反映政府的預(yù)算管理績效。
政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重反映政府財(cái)務(wù)狀況全貌，如公共資金的使用效率、政府資產(chǎn)的存量、流量及耗費(fèi)情況、政府負(fù)債的規(guī)模結(jié)構(gòu)及償還能力?？梢栽O(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費(fèi)用等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，對資產(chǎn)而言，可適當(dāng)計(jì)提折舊，對于難以計(jì)量的政府資源可暫不納入計(jì)量范圍。對于各種承諾，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)予以反映。我國政府層次較多，分為基本政府、各級政府部門、政府所屬機(jī)構(gòu)和單位。基本政府的預(yù)算撥款主要體現(xiàn)為各種基金的撥付。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體也應(yīng)分別包括基金財(cái)務(wù)報(bào)告、政府所屬機(jī)構(gòu)和單位財(cái)務(wù)報(bào)告、各級政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告以及基本政府財(cái)務(wù)報(bào)告。每一層級財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包含財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表、權(quán)益變動(dòng)表等。由于基本政府由各級政府部門及所屬機(jī)構(gòu)和單位組成，基本政府的財(cái)務(wù)報(bào)表可以由下級單位財(cái)務(wù)報(bào)告合并而成，也可以由各基金財(cái)務(wù)報(bào)告合并而成。
（三）政府會(huì)計(jì)信息補(bǔ)充披露
政府績效評價(jià)離不開廣大群眾，建立完善的政府信息公開體系和監(jiān)督機(jī)制，是廣大群眾參與政府績效評價(jià)的最基本要求。另外，鑒于收付實(shí)現(xiàn)制引入的不完全性以及財(cái)務(wù)信息確認(rèn)的成本問題，對于無法確認(rèn)以及財(cái)務(wù)確認(rèn)成本較高的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可適當(dāng)采用文字說明部分或以附表形式披露。如：政府財(cái)政目標(biāo)及可行性計(jì)劃、政府中長期預(yù)算框架、管理當(dāng)局的討論和分析、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)說明書、采用的主要會(huì)計(jì)政策、審計(jì)報(bào)告、績效報(bào)告等，通過對這些信息的披露，以補(bǔ)充預(yù)算報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)告的不足，更好地為政府績效評價(jià)提供信息基礎(chǔ)。
績效導(dǎo)向型政府的建設(shè)是一個(gè)國際趨勢，政府會(huì)計(jì)由于其特有的反映性，客觀上為政府績效評價(jià)提供了信息基礎(chǔ)。在建立和完善績效評價(jià)制度的基礎(chǔ)上，逐步推進(jìn)績效預(yù)算管理體制改革。將績效目標(biāo)、績效預(yù)算和績效評價(jià)有機(jī)結(jié)合，共同構(gòu)建績效導(dǎo)向性的政府。
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