自我國高校實(shí)行收費(fèi)制度以來，教育成本成為備受人們關(guān)注的話題。學(xué)術(shù)界對(duì)此也展開了廣泛的討論，無論從前期的教育經(jīng)濟(jì)學(xué)視角還是近期的會(huì)計(jì)學(xué)視角，都取得了一定的成果。但是，會(huì)計(jì)實(shí)踐層面的成本核算問題卻仍然是這一課題的難點(diǎn)，這除了教育成本問題本身的復(fù)雜性外，其中最重要的原因是：高校教育成本核算缺乏會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)——現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度以“收付實(shí)現(xiàn)制”為核算基礎(chǔ)，無法生成教育成本數(shù)據(jù)。2009年8月12日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司以財(cái)會(huì)便[2009]62號(hào)下發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了全面修訂，其基本理念是在高校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制（即采用“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”），同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評(píng)價(jià)的信息需求。筆者認(rèn)為，《征求意見稿》已經(jīng)為高校教育成本核算搭建了制度雛形，在此基礎(chǔ)上，如果能進(jìn)一步加以補(bǔ)充和完善，高校教育成本核算和報(bào)告問題將會(huì)迎刃而解。
一、《征求意見稿》為高校教育成本核算奠定了制度基礎(chǔ)
（一）“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”為高校教育成本核算奠定了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)由“一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”改為“采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”，是本次制度改革的關(guān)鍵所在。建國以來，我國高校會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了數(shù)次修改，但確認(rèn)基礎(chǔ)始終未變，一直采用收付實(shí)現(xiàn)制。這是因?yàn)槲覈咝?huì)計(jì)制度一直在預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系內(nèi)，而在預(yù)算會(huì)計(jì)（國外稱政府和非營利組織會(huì)計(jì)）領(lǐng)域，收付實(shí)現(xiàn)制（現(xiàn)金制）曾長期受到推崇，因?yàn)樗菀桌斫?、操作簡單，且與現(xiàn)金流相統(tǒng)一，便于反映預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，能滿足預(yù)算管理的需要。但隨著我國經(jīng)濟(jì)體制和高等教育體制改革的不斷深入，高校會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，在收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)框架下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息已無法滿足多元化的信息需求，其缺陷已暴露無遺。如不能全面反映高校的財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)負(fù)債情況，受托責(zé)任狹窄；無法提供學(xué)生培養(yǎng)成本信息；無法提供高校績效考評(píng)信息；無法滿足會(huì)計(jì)信息國際交流需要等等。從這個(gè)意義上講，高校會(huì)計(jì)制度的缺陷幾乎所有的都來自于收付實(shí)現(xiàn)制這一“瓶頸”。因此，用權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，是高校會(huì)計(jì)的必然選擇。
高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)一定專業(yè)和數(shù)量的學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值。它是一個(gè)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”范疇下的概念?！墩髑笠庖姼濉分小靶拚臋?quán)責(zé)發(fā)生制”為高校教育成本核算奠定了一定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要體現(xiàn)在：一是會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出變更為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，突出了“費(fèi)用”要素；二是要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，在如實(shí)反映凈資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)，也為固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用計(jì)入教育成本奠定了基礎(chǔ)；三是借入款項(xiàng)區(qū)分為短期借款和長期借款，并明確了長期借款費(fèi)用資本化和費(fèi)用化處理，體現(xiàn)了劃分資本性支出和收益性支出的要求；四是確認(rèn)了應(yīng)收未收和應(yīng)付未付等“隱藏”的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，如實(shí)反映高校的收支和結(jié)余。
（二）按責(zé)任中心歸集成本費(fèi)用，具有準(zhǔn)成本核算的導(dǎo)向
《征求意見稿》共設(shè)置了“教學(xué)支出”、“科研支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”等9個(gè)會(huì)計(jì)科目，用于詳細(xì)全面地反映高校的費(fèi)用支出。仔細(xì)分析，筆者認(rèn)為這種做法具有準(zhǔn)成本核算的導(dǎo)向。一方面充分考慮了高校支出結(jié)構(gòu)多樣化的實(shí)際；另一方面，根據(jù)高校教育教學(xué)活動(dòng)各部分的職能，按責(zé)任中心歸集成本費(fèi)用，全面反映高校的成本行為，為后續(xù)成本核算工作奠定了基礎(chǔ)。另外，這種做法也便于進(jìn)行成本構(gòu)成分析，為高校成本管理和政府撥款等提供充分的決策依據(jù)。例如，美國大部分州公立高校政府撥款所采用的一種公式撥款法——成本結(jié)構(gòu)法，就是以經(jīng)常性費(fèi)用中的成本結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)為測算基礎(chǔ)的，其成本結(jié)構(gòu)項(xiàng)目一般包括教學(xué)、科研、公共服務(wù)、學(xué)術(shù)支持、學(xué)生服務(wù)、學(xué)校業(yè)務(wù)支持、校園維護(hù)、獎(jiǎng)（助）學(xué)金、附屬企業(yè)、獨(dú)立運(yùn)行的特殊項(xiàng)目、醫(yī)院等。
二、進(jìn)一步完善高校教育成本核算的建議
盡管《征求意見稿》為高校教育成本核算搭建了制度雛形，但離真正的成本會(huì)計(jì)核算要求還有一定的距離，需在以下幾方面加以完善和補(bǔ)充。
（一）擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍
理論上講，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制以及這兩種基礎(chǔ)的變體——修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制?！墩髑笠庖姼濉凡捎谩靶拚臋?quán)責(zé)發(fā)生制”，但究竟修正到什么程度，值得深入思考。筆者認(rèn)為，要真正核算教育成本，需要進(jìn)一步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍，即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等則采用收付實(shí)現(xiàn)制。為此，從成本核算的角度看，需增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”和“長期待攤費(fèi)用”等科目，用以核算支付期和歸屬期不一致的費(fèi)用項(xiàng)目；另外，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則和高校學(xué)生欠費(fèi)的實(shí)際情況，高校也應(yīng)設(shè)置如“壞賬準(zhǔn)備”等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶，以充分估計(jì)教育成本費(fèi)用。
（二）制定《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法》
2005年國家發(fā)改委頒布了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（以下簡稱《監(jiān)審辦法》），從監(jiān)督審查的角度對(duì)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本作了規(guī)范，高校要加強(qiáng)成本核算，必須制定與此相銜接的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法》（以下簡稱《核算辦法》），并要單獨(dú)以部門法規(guī)的形式頒布（陳建平，2009）。在《核算辦法》中要明確高校教育成本概念、成本核算對(duì)象、成本核算原則、成本核算期、成本開支范圍、成本核算程序和間接費(fèi)用的分配方法等。只有這樣，才能為準(zhǔn)確核算高校實(shí)際教育成本提供制度保障，才能使政府職能部門對(duì)高校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審建立在規(guī)范的成本核算基礎(chǔ)上。
（三）完善教育成本核算和報(bào)告的制度規(guī)定
建議將費(fèi)用類科目名稱中的“支出”改為“費(fèi)用”，以便與“費(fèi)用”要素相對(duì)應(yīng)，如“教學(xué)費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)費(fèi)用”、“后勤費(fèi)用”、“行政費(fèi)用”；增加“獎(jiǎng)助費(fèi)用”科目（同時(shí)在“收入費(fèi)用表”中增加“獎(jiǎng)助費(fèi)用”項(xiàng)目），用于核算學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金以及其他對(duì)學(xué)生的保障性支出（《征求意見稿》對(duì)學(xué)生獎(jiǎng)助支出沒有明確設(shè)置科目，也未指出在哪個(gè)科目核算，筆者認(rèn)為不妥，因?yàn)殡S著我國高校學(xué)生資助政策的完善，這一支出的數(shù)額將非?？捎^，應(yīng)該進(jìn)行單獨(dú)核算）；取消“資產(chǎn)折耗”科目，計(jì)提資產(chǎn)折耗直接計(jì)入相關(guān)費(fèi)用類科目，使費(fèi)用類科目能完整反映各職能中心的成本費(fèi)用，便于成本分析取數(shù)；資產(chǎn)折耗費(fèi)用的明細(xì)核算可由“累計(jì)折舊”和“累計(jì)攤銷”科目提供。另外，建議費(fèi)用類科目在核算時(shí)，將“不構(gòu)成教育成本的費(fèi)用項(xiàng)目”單列，以便于教育成本報(bào)表的取數(shù)。
建議在報(bào)表體系中增加教育成本計(jì)算表（區(qū)分學(xué)校層面和院系層面）。下面以學(xué)校層面為例，說明教育成本計(jì)算表的格式（如表1）及填列方法；院系層面的報(bào)表數(shù)據(jù)可按相關(guān)科目的院系明細(xì)數(shù)據(jù)和按合理的分配標(biāo)準(zhǔn)（如課時(shí)數(shù)、學(xué)分?jǐn)?shù)、學(xué)生人數(shù)和教師人數(shù)等）分配到各院系的數(shù)據(jù)分析填列。
填列方法：“院系教育成本”是指按照高校各個(gè)院系為核算主體所歸集的教育成本，應(yīng)根據(jù)“教學(xué)費(fèi)用”科目本期借方發(fā)生額分析填列，具體包括人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)和教學(xué)資產(chǎn)折耗；“常規(guī)科研成本”指高校與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的科研費(fèi)用部分，可參照《監(jiān)審辦法》，按科研總費(fèi)用的30%計(jì)入；“學(xué)生獎(jiǎng)助成本”應(yīng)根據(jù)“獎(jiǎng)助費(fèi)用”科目本期借方發(fā)生額分析填列；“其他業(yè)務(wù)成本”應(yīng)根據(jù)“其他業(yè)務(wù)費(fèi)用”科目本期借方發(fā)生額分析填列，其中對(duì)附屬單位補(bǔ)助、未納入收支兩條線管理的培訓(xùn)支出、合作辦學(xué)支出等應(yīng)予以剔除；“后勤服務(wù)成本”應(yīng)根據(jù)“后勤費(fèi)用”科目本期借方發(fā)生額分析填列，其中屬有償服務(wù)性的費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入；“行政管理成本”應(yīng)根據(jù)“行政費(fèi)用”科目本期借方發(fā)生額分析填列，其中有財(cái)政補(bǔ)貼部分的離退休人員支出不應(yīng)計(jì)入；“其他成本”應(yīng)根據(jù)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”和“以前年度盈余調(diào)整”科目本期借方發(fā)生額分析計(jì)算填列，其中捐贈(zèng)支出、賠償支出以及其他非正常損失等不應(yīng)計(jì)入；“標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)”可按《監(jiān)審辦法》相關(guān)規(guī)定折算。
三、結(jié)論
《征求意見稿》已構(gòu)建了高校預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行的會(huì)計(jì)核算體系，如果在教育成本核算方面進(jìn)行上述補(bǔ)充和完善，筆者相信，一個(gè)融預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)于一體的能滿足多元信息需求的高校會(huì)計(jì)系統(tǒng)將引領(lǐng)我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革不斷推向前進(jìn)。
