《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)除應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外，還要對(duì)存貨、長(zhǎng)短期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、委托貸款、應(yīng)收融資租貸款的可收回金額加以分析，并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，同樣需要對(duì)內(nèi)部交易形成的存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相應(yīng)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷(xiāo)。在此，筆者對(duì)這些問(wèn)題提出一些自己的看法。
一、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)
內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨與應(yīng)收款項(xiàng)不同，其抵銷(xiāo)的不是存貨全部，而是存貨中包含的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)。該存貨無(wú)論在銷(xiāo)售方還是購(gòu)買(mǎi)方都要按市價(jià)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但計(jì)提準(zhǔn)備的金額卻不相同。因?yàn)橘?gòu)入方存貨中包括了內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：交易增值額），致使其應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額增大。
例如：母公司銷(xiāo)售一批產(chǎn)品給其子公司（假設(shè)期末該批存貨未能銷(xiāo)售出去），銷(xiāo)售成本為500萬(wàn)元，銷(xiāo)售收入為800萬(wàn)元，相應(yīng)的子公司購(gòu)買(mǎi)的這批存貨的成本就成了800萬(wàn)元（在此，不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。假設(shè)：
1. 如果該批存貨的市價(jià)為600萬(wàn)元，子公司就要為其計(jì)提200萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備；而站在整個(gè)集團(tuán)的角度，上述內(nèi)部交易形成的存貨增值額在編制合并報(bào)表時(shí)已經(jīng)抵銷(xiāo)掉了，即期末存貨的賬面成本仍為500萬(wàn)元，與市價(jià)600萬(wàn)元相比，根本不必計(jì)提減值準(zhǔn)備，所以應(yīng)將子公司計(jì)提的200萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部抵銷(xiāo)。相關(guān)抵銷(xiāo)分錄為：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”） 200
貸：管理費(fèi)用 200
連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)的思路與壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)思路相似。相關(guān)抵銷(xiāo)分錄為：
（1）首先抵銷(xiāo)以前年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”）200
貸：期初未分配利潤(rùn) 200
（2）當(dāng)期若存貨市價(jià)繼續(xù)下跌，補(bǔ)提減值準(zhǔn)備（轉(zhuǎn)回用紅數(shù)），在不超過(guò)內(nèi)部交易增值額（300）的部分，作如下抵銷(xiāo)分錄：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”）
貸：管理費(fèi)用
2.如果該批存貨的市價(jià)是400萬(wàn)元，則子公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 400萬(wàn)元，其中：300萬(wàn)元是由于內(nèi)部交易增值而多計(jì)提的部分應(yīng)當(dāng)全部抵銷(xiāo)，另外100萬(wàn)元才是真正的由于市價(jià)低于成本提取的減值準(zhǔn)備，需要在合并報(bào)表中保留。相關(guān)抵銷(xiāo)分錄為：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”） 300
貸：管理費(fèi)用 300
連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)的思路與壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)思路相似。相關(guān)抵銷(xiāo)分錄為：
（1）首先抵銷(xiāo)以前年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”）300
貸：期初未分配利潤(rùn) 300
（2）當(dāng)期若存貨市價(jià)繼續(xù)下跌，補(bǔ)提的減值準(zhǔn)備不需要抵消，若存貨為轉(zhuǎn)回，則轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備需作如下抵銷(xiāo)分錄：
借：管理費(fèi)用
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”）
二、投資減值準(zhǔn)備的抵消
內(nèi)部投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備，是站在投資方的角度來(lái)看對(duì)子公司的投資而估計(jì)的資產(chǎn) 減值，對(duì)整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，不存在該投資減值的問(wèn)題。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，長(zhǎng)期投資已經(jīng)抵消不再存在，單獨(dú)保留投資減值準(zhǔn)備顯然不合理，所以應(yīng)將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷(xiāo)掉，根據(jù)具體情況增加期初未分配利潤(rùn)或當(dāng)期投資收益。
例如：母公司擁有A、B兩個(gè)子公司，其中：1、A公司為全資子公司；2、母公司持有B公司90%股份、A公司持有B公司10%股份。假設(shè)B公司當(dāng)年虧損100萬(wàn)元，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，母公司對(duì)B公司采取權(quán)益法核算，當(dāng)期確認(rèn)投資損失90萬(wàn)元，而A公司對(duì)B公司因?yàn)椴扇〕杀痉ê怂悖崛×?0萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。
在編制合并報(bào)表時(shí)，母公司對(duì)A、B公司的投資正好徹底抵消，但A公司對(duì)B公司的抵銷(xiāo)并不徹底，在此，還需要做如下抵消分錄，以抵消A公司對(duì)B公司的投資減值準(zhǔn)備：
借：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”）10
貸：期未分配利潤(rùn)（損益表項(xiàng)目“投資收益”）
三、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)
如同存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)理由一樣，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也要作上述抵銷(xiāo)，所不同的是，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還影響到折舊計(jì)提和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額，在作上述抵銷(xiāo)的同時(shí)，還需把因多計(jì)提減值準(zhǔn)備而少計(jì)提的折舊額和無(wú)形資產(chǎn)分?jǐn)傤~加以抵銷(xiāo)。相關(guān)分錄為（僅以固定資產(chǎn)為例，無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)處理可比照進(jìn)行）：
（1）抵銷(xiāo)多計(jì)提的減值準(zhǔn)備
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：期初未分配利潤(rùn)
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：營(yíng)業(yè)外支出
（2）抵消因多計(jì)減值準(zhǔn)備而少計(jì)提的折舊
借：期初未分配利潤(rùn)
貸：累計(jì)折舊
借：管理費(fèi)用等
貸：累計(jì)折舊
四、其他減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)
在建工程因不涉及折舊等問(wèn)題可比照存貨項(xiàng)目的處理進(jìn)行。委托貸款和應(yīng)收融資租貸款一般不會(huì)在集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生，如存在此類(lèi)交易，可比照應(yīng)收賬款的處理原則。當(dāng)然，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要遵循重要性原則，判斷上述準(zhǔn)備項(xiàng)目是否應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)，要視其金額大小及對(duì)合并報(bào)表影響程度而定。
作者：李興坤 郭英杰 文章來(lái)源：北京金興會(huì)計(jì)師事務(wù)所 佳木斯城市信用聯(lián)社
