一、盈余管理的定義
對(duì)盈余管理的定義，不管是在西方國家還是在我國，都還沒有一致的定義。本文對(duì)盈余管理的觀點(diǎn)是：盈余管理是一種在不違反法律、法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)（會(huì)計(jì)政策變更等）或非會(huì)計(jì)手段（安排交易），利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的漏洞或未涉及的領(lǐng)域（因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有滯后性）以及會(huì)計(jì)原則的可選擇性，憑借一定的職業(yè)判斷，有目的地選擇更有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)盈余信息披露或輔助信息進(jìn)行管理、最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告沒有公允地反映出企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的行為。其目的是誤導(dǎo)其他會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的理解，影響那些基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約，最終實(shí)現(xiàn)自身利益最大化或企業(yè)市場價(jià)值最大化。
二、我國上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)和主要手段
（一）上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)
在我國資本市場上，誘發(fā)上市公司過度盈余管理的主要?jiǎng)訖C(jī)是：應(yīng)付證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管政策，為了證券的公開發(fā)行及提高發(fā)行價(jià)格，后續(xù)再融資動(dòng)機(jī)；防虧及保牌動(dòng)機(jī)；炒作股票、提升公司形象動(dòng)機(jī)；管理人員追求高額報(bào)酬動(dòng)機(jī)。
在我國，企業(yè)上市的資格是一個(gè)稀缺資源，需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，只有少數(shù)企業(yè)能夠得到發(fā)行股票的資格。股票上市的定價(jià)是和企業(yè)每股收益相掛鉤的，也就是說企業(yè)的每股收益越高，股票的定價(jià)也就越高，也可以籌集到更多的資金。這就促使企業(yè)為了能夠上市并達(dá)到一個(gè)較高的發(fā)行價(jià)格產(chǎn)生對(duì)盈余進(jìn)行管理的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。當(dāng)公司上市后，為了維持上市資格，在連續(xù)的三年中，只要有一年不是虧損的，即可保住上市公司的“殼”資源，盈余管理的空間比較大。稅收動(dòng)機(jī)也是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一個(gè)特殊的動(dòng)機(jī)，尤其是我國稅收優(yōu)惠政策比較多的情形下，管理當(dāng)局為達(dá)到避稅的目的，更有進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)?，F(xiàn)在已有許多上市公司為高級(jí)管理人員提供高額獎(jiǎng)金或認(rèn)股權(quán)證，以激勵(lì)其努力工作，創(chuàng)造業(yè)績，實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)，而用來反映經(jīng)營業(yè)績的會(huì)計(jì)盈余信息對(duì)他們來說是非常重要的。有的管理當(dāng)局為貪圖巨額報(bào)酬,并為保住職位或升遷，則希望通過管理而使公司的盈利能達(dá)到預(yù)定目標(biāo)。另外，隱性報(bào)酬與公司業(yè)績呈正相關(guān)，而評(píng)價(jià)高管人員業(yè)績的重要依據(jù)是會(huì)計(jì)盈余，故在隱性報(bào)酬的驅(qū)動(dòng)下，上市公司管理當(dāng)局也有進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。
（二）上市公司盈余管理的主要手段
1.利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。我國上市公司大部分是由國有企業(yè)改制而來，國企將其優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離出來，包裝上市，原企業(yè)改造成母公司集團(tuán)。許多上市公司的關(guān)聯(lián)方交易采取了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低完全取決于上市公司的需要，使得利潤在母公司與上市公司之間轉(zhuǎn)移。利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理，其實(shí)質(zhì)是通過合法不合理的方式達(dá)到盈余管理的目的，將關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤向上市公司轉(zhuǎn)移，而虧損則轉(zhuǎn)出上市公司。其主要方法有關(guān)聯(lián)購銷，費(fèi)用負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移，租賃經(jīng)營，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，托管經(jīng)營等。
2.利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更進(jìn)行盈余管理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了企業(yè)在一定范圍內(nèi)選擇會(huì)計(jì)政策和估計(jì)的權(quán)利以便能夠更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但變更的影響要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明。因此有部分公司巧妙的運(yùn)用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的靈活性，通過會(huì)計(jì)政策和估計(jì)變更達(dá)到管理盈余的目的。
3.利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變動(dòng)。上市公司通過年度之間收購或出售等手段，增加新的子公司或減少原有的子公司，從而改變合并會(huì)計(jì)報(bào)表年報(bào)編報(bào)的合并范圍，操縱公司當(dāng)年或以后年度的合并利潤表，為實(shí)現(xiàn)盈余管理大開方便之門。一些虧損的或盈利能力差的上市公司往往通過持股比例變化的手法，來改變合并報(bào)表的范圍從而操縱盈余。通常的做法是在原合并范圍的基礎(chǔ)上減少一些虧損的或盈利能力差的子公司，或者增加一些盈利能力好的子公司，從而提升合并利潤。
4.利用長期投資核算方法的變更。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)占被投資企業(yè)權(quán)益的20%以上并對(duì)被投資企業(yè)有重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，否則只能采用成本法核算。按照成本法核算和按照和權(quán)益法核算的投資收益存在很大差異，有些上市公司出于調(diào)節(jié)利潤的需要，利用對(duì)“重大影響”原則性規(guī)定上的模糊性，在變更股權(quán)投資核算方法上做文章。
5.利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理。界定ST上市公司是否退市時(shí)，僅著眼于其是否盈利，而不考慮非經(jīng)常性損益的影響，因此，作為企業(yè)利潤總額的組成部分，非經(jīng)常性損益由于其本身的特殊性質(zhì)，往往成為企業(yè)管理者進(jìn)行盈余管理的手段。在扭虧公司、微利公司中普遍利用非經(jīng)常性損益調(diào)節(jié)利潤，這一現(xiàn)象也早就被一些實(shí)證研究所證明。
6.利用收入、費(fèi)用的確認(rèn)進(jìn)行盈余管理。我國會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因此企業(yè)可以通過收入費(fèi)用的確認(rèn)來進(jìn)行盈余管理。當(dāng)企業(yè)當(dāng)年效益很好時(shí)，為了對(duì)以后年度的利潤有個(gè)確定的保證或者預(yù)期利潤會(huì)下降，企業(yè)會(huì)采取遞延確認(rèn)收入，當(dāng)以后期間才確認(rèn)。這樣可以平滑公司的利潤，給市場一個(gè)穩(wěn)定的趨勢，可能讓投資者認(rèn)為企業(yè)發(fā)展良好，高估本期收益。相反的，企業(yè)業(yè)績下降時(shí)，達(dá)不到相關(guān)政策的既定水平，因此可能會(huì)采取提前確認(rèn)收入，以滿足當(dāng)期利益需求。與此相對(duì)應(yīng)的就是費(fèi)用的推遲確認(rèn)和提前確認(rèn)。
7.利用資產(chǎn)重組進(jìn)行盈余管理。資產(chǎn)重組最初的目的是使企業(yè)優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、完成產(chǎn)業(yè)調(diào)整、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換或股權(quán)轉(zhuǎn)讓等行為。資產(chǎn)重組具有使上市公司一夜之間扭虧為盈的神奇功效，主要原因在于：一是利用時(shí)間差，如在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大資產(chǎn)買賣或股權(quán)置換重組，確認(rèn)暴利；二是不等價(jià)交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司和非上市公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。
8.改變應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)金額。權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)原則賦予了會(huì)計(jì)人員在一定程度上主觀界定應(yīng)收、應(yīng)付、待攤項(xiàng)目確認(rèn)時(shí)間和金額的權(quán)利。在應(yīng)計(jì)制下，預(yù)計(jì)一些損失或多攤銷一些費(fèi)用往往被認(rèn)為是謹(jǐn)慎原則的結(jié)果，并不會(huì)引起外部信息使用者的注意。有些公司利用待攤項(xiàng)目達(dá)到隱瞞費(fèi)用、虛增利潤的目的。
三、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從產(chǎn)生開始就肩負(fù)起了抑制盈余管理的使命。但是，由于它本身固有的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能將盈余管理完全抑制住。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的。在一般情況下，會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展和新經(jīng)濟(jì)行為的出現(xiàn)都要快于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，在準(zhǔn)則制定滯后的這個(gè)期間，企業(yè)可以有很長的自我判斷和認(rèn)定階段來進(jìn)行盈余管理。作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)，準(zhǔn)則規(guī)定的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此在會(huì)計(jì)處理方法上就會(huì)產(chǎn)生預(yù)提、待攤、遞延和分配等，將各個(gè)期間的收入與費(fèi)用、收益與損失相配比。這樣做的目的是更加準(zhǔn)確地計(jì)量損益，真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，但是在確認(rèn)和計(jì)量的過程中，就需要會(huì)計(jì)人員的自我判定、認(rèn)定，在這個(gè)判斷認(rèn)定過程中，也就為盈余管理提供了空間。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的，投資者及其他利益相關(guān)者要對(duì)一個(gè)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是必不可少的，會(huì)計(jì)信息很可能左右投資者的決策，使資本流向不同的地方。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各個(gè)經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)方和準(zhǔn)則制定者之間共同作用的結(jié)果，是利益各方的一個(gè)折中，因此在處理事務(wù)中，既有限制死的，但是同時(shí)也給各個(gè)企業(yè)有自我選擇的機(jī)會(huì)，畢竟各個(gè)企業(yè)所處的行業(yè)，面臨的環(huán)境條件不同，準(zhǔn)則制定者不可能將所有面臨的情況一一想到，也不可能將所有情況全部用準(zhǔn)則規(guī)范。因此企業(yè)有根據(jù)自身所處的環(huán)境，在一個(gè)既定的大規(guī)則下，為了更好的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)營成果，可以選擇不同的處理方法。由于企業(yè)擁有這個(gè)選擇權(quán)，因此就給盈余管理提供了操作的可能性。
盈余管理是在不違反法律、法規(guī)及會(huì)計(jì)原則的前提下，通過利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的漏洞或者可選擇性以達(dá)到目的。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生為盈余管理創(chuàng)造了條件和方法，但是盈余管理和反作用也促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和完善。盈余管理的大量出現(xiàn)，導(dǎo)致資本配置不合理，產(chǎn)生不良的經(jīng)濟(jì)后果，使投資者對(duì)市場喪失信心，促使準(zhǔn)則的制訂者會(huì)重新考慮準(zhǔn)則的制訂和修改，重新達(dá)到一個(gè)均衡的水平。
可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理其實(shí)是相互作用的?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)中的計(jì)量，確認(rèn)，披露和對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷產(chǎn)生了巨大的改變，對(duì)盈余管理手段也會(huì)產(chǎn)生變化。既有抑制的一面，同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生新的方法，因?yàn)橛喙芾聿豢赡芡耆?br />
（二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的抑制作用
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是在會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目上壓縮了企業(yè)的選擇空間范圍，如在合并報(bào)表、資產(chǎn)減值、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)等方面的規(guī)定更加嚴(yán)格，從而規(guī)范和控制了企業(yè)對(duì)利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績等行為，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文將從會(huì)計(jì)的確認(rèn)，計(jì)量，披露和對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷等方面討論現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的抑制作用。
1.在會(huì)計(jì)的確認(rèn)方面，以往，虧損企業(yè)可以通過控股合并以達(dá)到扭虧為盈的局面，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價(jià)值計(jì)量，不再按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，也不形成商譽(yù)，合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目；在編制合并利潤表時(shí)，被合并方在合并以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項(xiàng)反映。
2.在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，如在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的方法中，取消了后進(jìn)先出法，使上市公司的存貨流轉(zhuǎn)得以客觀的歷史成本計(jì)量。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)直接影響到當(dāng)期費(fèi)用的高低，進(jìn)而對(duì)利潤產(chǎn)生明顯的影響。以往企業(yè)通過變更對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的，新規(guī)定使上市公司利用存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行盈余管理的途徑被徹底堵死。如在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提中，以往通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來進(jìn)行盈余管理，為我國一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一，按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)長期資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)于資產(chǎn)減值的情況，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求進(jìn)行披露以防止投資者的信息不對(duì)稱和不能清楚了解公司情況，這樣，一些上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間將大大縮小。
3.在會(huì)計(jì)信息披露方面，力圖減少信息不對(duì)稱而引起的誤導(dǎo)，幫助投資者作出正確的投資決策。對(duì)信息披露要求的加強(qiáng)體現(xiàn)在各個(gè)具體準(zhǔn)則中。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)—分部報(bào)告》中，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式披露分部信息，要求企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將其中的一種分部方式作為主要報(bào)告形式，另一種分部方式作為次要報(bào)告形式，不同的報(bào)告形式，所披露內(nèi)容有所不同，目的是使投資者重點(diǎn)了解公司的情況。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》中，要求加大關(guān)聯(lián)交易的披露。要求以實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而不僅是法律形式；財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對(duì)另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方，并且規(guī)定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，必須披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易和分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額?？偟膩碚f，新準(zhǔn)則不僅加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容，而且將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度，在一定程度上限制了上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理的不當(dāng)行為。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中，規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分，其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)定及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。剔除了企業(yè)通過分離手段，將經(jīng)營業(yè)績不好的子公司減少持股比例，而將其從合并范圍中剔除或者是提高盈余公司的持股比例，將高盈利公司納入合并范圍最終達(dá)到增加企業(yè)利潤的目的。并且新準(zhǔn)則也在信息披露方面進(jìn)行了規(guī)定，如“本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費(fèi)用和利潤的金額”。這些規(guī)定在一定程度上制約了上市公司通過整體出售或者減持股份的方式，將原來列在合并報(bào)表范圍的子公司排除在當(dāng)年合并報(bào)表范圍外的盈余管理行為。
4.在會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷方面提出了新的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)信息的處理很大程度上需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)提出了更高的要求。比如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》準(zhǔn)則中,遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)攤銷方法和攤銷年限的確定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，一般借款利息支出的會(huì)計(jì)處理方法的選擇等，這些都需要會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)能力和較強(qiáng)的業(yè)務(wù)素質(zhì)。因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)也提出了新的要求，迫使會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)，以不斷增強(qiáng)其業(yè)務(wù)判斷及業(yè)務(wù)處理能力；另外，還要加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，從思想上遏制利用各種手段操縱會(huì)計(jì)信息、損害投資者利益的做法，以提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
（三）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的新空間
1.在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面，首先對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行了新的確認(rèn)，新準(zhǔn)則將公司內(nèi)部的研發(fā)費(fèi)用分為兩個(gè)階段處理：研究階段的支出于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入損益；開發(fā)階段的支出只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的條件就可予以資本化。但是一個(gè)企業(yè)的研究階段和開發(fā)階段的時(shí)點(diǎn)企業(yè)可以進(jìn)行人為的控制，開發(fā)階段符合條件的支出是相對(duì)模糊的、不容易區(qū)分的，并且企業(yè)的研究相對(duì)披露的信息較少，外部信息需求者掌握的內(nèi)容較少。這個(gè)資產(chǎn)的確認(rèn)給了公司很大的操作空間，當(dāng)企業(yè)需提高業(yè)績時(shí)，提高資本化支出；當(dāng)需要降低業(yè)績時(shí)，只需增加費(fèi)用化支出。上市公司可以通過研發(fā)費(fèi)用是否進(jìn)入無形資產(chǎn)成本中，來控制企業(yè)的費(fèi)用，以達(dá)到盈余管理的目的。同時(shí)對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷年限也具有可選擇性，并且使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。這在相當(dāng)程度上增加了上市公司利用無形資產(chǎn)攤銷進(jìn)行盈余管理的可能空間。
其次是擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，這就意味著可以資本化的資產(chǎn)不僅包括固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長時(shí)間才可達(dá)到銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)等，更為寬泛的資本化條件給上市公司帶了更大的盈余管理空間。
2.在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，首先是有條件地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面都引入了公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量可以較真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)當(dāng)前的活動(dòng)，但是我國的資本市場不夠發(fā)達(dá)，市場不夠完善，對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)還存在問題，因此上市公司可能不當(dāng)使用公允價(jià)值，以達(dá)到盈余管理目的。
其次是固定資產(chǎn)仍然是上市公司進(jìn)行盈余管理經(jīng)常使用的一個(gè)科目。雖然現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回，但在固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值等方面還是可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的。當(dāng)固定資產(chǎn)的使用壽命及預(yù)計(jì)凈殘值和原先估計(jì)數(shù)有差異，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。上市公司的固定資產(chǎn)價(jià)值一般較大，只要有證據(jù)證明其使用壽命和凈殘值與估計(jì)數(shù)有差異，就可以通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法，簡單地改變當(dāng)期或者以后期間的折舊費(fèi)用，達(dá)到企業(yè)盈余管理的目的。
3.在會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷方面，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)要求提高了，但同時(shí)留給職業(yè)人員判斷的空間也增加了。如對(duì)商業(yè)性質(zhì)的判斷，無形資產(chǎn)中，研發(fā)費(fèi)用的資本化支出和費(fèi)用化支出的判斷，對(duì)于收入、費(fèi)用等的一個(gè)相應(yīng)判斷，都需要會(huì)計(jì)人員作出決定，如費(fèi)用的遞延和提前確認(rèn)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定要求當(dāng)期的收入與其相關(guān)費(fèi)用應(yīng)相互配比，然而現(xiàn)實(shí)中費(fèi)用的受益期很難確定，費(fèi)用如何在各個(gè)會(huì)計(jì)期間分配及分配多少需要一定的主觀判斷，上市公司管理層正是利用這一點(diǎn)，進(jìn)行盈余管理。
由上述分析可知，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在相當(dāng)程度上從會(huì)計(jì)的確認(rèn)，計(jì)量，披露和職業(yè)判斷中縮小了會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇空間，限制了上市公司盈余管理的可能，但同時(shí)也在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和所需要從業(yè)人員職業(yè)判斷的另一些方面給上市公司留下了盈余管理的余地，甚至擴(kuò)大了上市公司管理當(dāng)局的操作空間。從另外角度來看，只要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)留有職業(yè)判斷和估計(jì)的空間，那么盈余管理作為準(zhǔn)則制訂者和執(zhí)行者之間的動(dòng)態(tài)博弈就不可避免。
四、政策建議
從以上的分析中可以看出，盈余管理是不可能消滅的，適度的盈余管理可以讓各方都得到利益，但是過度的盈余管理行為造成的后果卻是嚴(yán)重的，在我國現(xiàn)有的情況下，應(yīng)防止過度盈余管理行為的負(fù)面影響。根據(jù)本文的研究分析，特提出以下幾點(diǎn)意見供參考。
一是加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的披露。從盈余管理的手段中分析，不管企業(yè)怎么進(jìn)行操縱，都會(huì)在會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德中進(jìn)行，因此應(yīng)加強(qiáng)這些方面的披露，并且各方利益相關(guān)者也應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些信息。
二是改革、完善我國的監(jiān)管制度。由于我國上市公司的上市資格、維持資格都和會(huì)計(jì)盈余有著莫大的關(guān)系，因此企業(yè)為了這些利益，就有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理。為了消除潛在的誘發(fā)公司盈余管理的政策因素，就必須繼續(xù)推進(jìn)監(jiān)管政策的市場化改革，對(duì)相關(guān)法規(guī)制度加以修改和完善，引入更多的評(píng)估機(jī)制，以弱化上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)加快股票發(fā)行制度的市場化進(jìn)程。
三是繼續(xù)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是制約盈余管理的最為關(guān)鍵的因素，應(yīng)該繼續(xù)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。在現(xiàn)階段，完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想應(yīng)該放在壓縮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則留下的自由空間，最大程度地減少公司管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷；要盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的模糊性語言和概念，減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供選擇的會(huì)計(jì)程序和方法，以縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍；要著重研究被利用來進(jìn)行盈余管理的項(xiàng)目及其案例，總結(jié)出其一般規(guī)律，并借鑒國內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理實(shí)證研究的成果，對(duì)已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷進(jìn)行修訂。
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