從公共受托責(zé)任的終極委托代理關(guān)系來看，公眾是終極委托人，政府則是終極受托人。政府的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營受托責(zé)任，它源于民主社會(huì)制度的建立，政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)是解除政府對公共資源受托責(zé)任的關(guān)鍵所在。政府公共受托責(zé)任的存在對政府審計(jì)產(chǎn)生了需求，即政府審計(jì)存在的價(jià)值在于受托責(zé)任關(guān)系，并伴隨著受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展而發(fā)展，是對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評價(jià)。無論政府審計(jì)的受托責(zé)任來源于立法還是行政機(jī)構(gòu)或者源于人民大眾，其職責(zé)是受托履行提供公共審計(jì)服務(wù)義務(wù)?？梢姡畬徲?jì)機(jī)關(guān)本身也是受托責(zé)任方，亦應(yīng)有效地使用公共資源最大限度地向社會(huì)提供公共服務(wù)，提高工作效率和效果，發(fā)揮審計(jì)職能。故而，有必要從審計(jì)效能的視角，衡量審計(jì)工作水準(zhǔn)。
一、我國政府審計(jì)工作的優(yōu)越性分析
（一）憲法明確政府審計(jì)的法律地位，明晰審計(jì)法定職責(zé)
1982年修訂的《中華人民共和國憲法》明確規(guī)定：“在國務(wù)院和縣級以上人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！边@就從憲法的高度確立了審計(jì)的特殊監(jiān)督地位。將政府審計(jì)的設(shè)置與職責(zé)列入憲法，關(guān)鍵在于政府審計(jì)監(jiān)督的對象是政府財(cái)政收支，直接滿足了代議機(jī)構(gòu)財(cái)政監(jiān)督職能的需要，實(shí)質(zhì)上起到了對政府行政權(quán)的限制與制約作用，從而使審計(jì)制度帶有政治監(jiān)督色彩，增強(qiáng)審計(jì)權(quán)威性。
（二）政府領(lǐng)導(dǎo)直接抓審計(jì)工作，有利于工作的開展
在現(xiàn)行的行政型審計(jì)體制中，審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)組成部門，直接接受政府的領(lǐng)導(dǎo)，其審計(jì)工作與政府工作緊密聯(lián)系，成為政府監(jiān)督、管理經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段。在同一個(gè)政治組織框架內(nèi)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)行駛監(jiān)督權(quán)，接受政府領(lǐng)導(dǎo)的指示執(zhí)行相關(guān)任務(wù)，從而可掃清部分行政障礙，加快審計(jì)工作進(jìn)程，提高審計(jì)工作效率，為審計(jì)任務(wù)的完成，提供一個(gè)便利的平臺(tái)。同時(shí)，在執(zhí)行具體審計(jì)任務(wù)事項(xiàng)時(shí)，針對審計(jì)工作中的難點(diǎn)或者瓶頸，均可以借助上級政府領(lǐng)導(dǎo)的力量得以解決，又由于在現(xiàn)代國家政治生活中行政政府擁有強(qiáng)勢地位和豐富資源，因此審計(jì)效率比較高。
（三）政府審計(jì)機(jī)關(guān)擁有行政處理權(quán)，提高了工作威懾力
審計(jì)處罰權(quán)是指作為審計(jì)法律關(guān)系主體的政府審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對違反國家審計(jì)法和財(cái)政法規(guī)的單位和個(gè)人給予經(jīng)濟(jì)的、行政的處罰。我國《審計(jì)法》第45條、46條規(guī)定：對本級各部門（含直屬單位）、下級政府以及被審計(jì)單位違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財(cái)政收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取下列處理措施：責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的款項(xiàng)；責(zé)令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責(zé)令限期退還違法所得；責(zé)令按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理；其他處理措施。審計(jì)法對處罰權(quán)的賦予，使政府審計(jì)機(jī)關(guān)集行政權(quán)與司法權(quán)于一身，從而可以對違反國家財(cái)政法規(guī)的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行處罰，提高審計(jì)機(jī)關(guān)的威懾力，抑制違法行為的發(fā)生。
二、我國政府審計(jì)效能存在的問題
（一）法律上和財(cái)務(wù)上的獨(dú)立性缺乏，限制審計(jì)職能的履行和審計(jì)效果
審計(jì)監(jiān)督的有效性取決于獨(dú)立性，而獨(dú)立性的首要關(guān)鍵點(diǎn)在于審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立。就政府審計(jì)而言，若“審財(cái)政就是審政府”，審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門和其他預(yù)算執(zhí)行單位又都是在同一行政序列之下，那么“審計(jì)人與被審計(jì)人在組織關(guān)系上就存在緊密關(guān)聯(lián)關(guān)系”，其獨(dú)立性必然受到削弱。
盡管審計(jì)的地位在《憲法》中得到確認(rèn)，但是，從嚴(yán)格意義上判斷，如今的政府審計(jì)獨(dú)立性無論是實(shí)質(zhì)上還是形式上均不絕對獨(dú)立，只是相對獨(dú)立而已。形式上，政府審計(jì)機(jī)關(guān)與預(yù)算執(zhí)行單位同屬行政序列，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害；而實(shí)質(zhì)上，政府作為審計(jì)委托人，委托審計(jì)機(jī)關(guān)配合相關(guān)政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管國企和金融部門，配合政府工作的執(zhí)行，盡管此需求有利于提高審計(jì)工作效率，但是，納稅人與人大也作為審計(jì)委托人要求審計(jì)機(jī)關(guān)審查財(cái)政預(yù)算，而審計(jì)機(jī)關(guān)卻又要受制于政府這個(gè)人大監(jiān)督對象，那么，獨(dú)立性缺乏問題則由于行政型體制的局限性逐步深化，并嚴(yán)重影響審計(jì)監(jiān)督的公正性和客觀性。因此，《憲法》本身就在某種程度上限制著審計(jì)的獨(dú)立性，也制約著改革審計(jì)體制的潛在動(dòng)力，修憲必然成為獲得審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)鍵突破口。
經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性是確保審計(jì)獨(dú)立性的另一重要方面。當(dāng)前，審計(jì)經(jīng)費(fèi)困擾審計(jì)監(jiān)督的有效履行，特別是政府和財(cái)政部門作為預(yù)算執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督的主要對象同時(shí)又是主管財(cái)政預(yù)算分配和執(zhí)行的“老板”，很容易對審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立履行職責(zé)形成有形或無形的壓力與制約，嚴(yán)重限制審計(jì)職能的發(fā)揮和審計(jì)效果的提高。
（二）政府審計(jì)工作只針對財(cái)務(wù)層面，對非財(cái)務(wù)層面關(guān)注度不夠
中國政府審計(jì)機(jī)關(guān)成立以來，始終堅(jiān)持以財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益為重點(diǎn)，緊緊圍繞改革開放和政府工作為中心，全面開展預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和其他各項(xiàng)審計(jì)，具體包括：財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、國有企業(yè)審計(jì)、農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)、社會(huì)保障審計(jì)、計(jì)算機(jī)審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、外資運(yùn)用審計(jì)、效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。政府審計(jì)工作的執(zhí)行，很好地完成了維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、安全的任務(wù)，但是，審計(jì)工作力量集中針對于經(jīng)濟(jì)層面（如預(yù)算執(zhí)行），而卻忽視了其他層面的審計(jì)關(guān)注度，比如，企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)，導(dǎo)致審計(jì)工作面存在盲區(qū)，未能充分發(fā)揮審計(jì)所特有的功能。
（三）政府審計(jì)信息公告與互動(dòng)較少，限制社會(huì)公眾的參與度與監(jiān)督權(quán)
盡管《審計(jì)法》及實(shí)施條例對審計(jì)公告制度作了原則性的界定，但只是為審計(jì)公告制度的出臺(tái)提供了法律依據(jù)。由于審計(jì)公告制度屬于部門規(guī)章，其法律地位和效力明顯低于法律和行政法規(guī)，屬于低層次的立法。其層次低決定了審計(jì)公告制度有濃厚的政策性，約束力較差，彈性大，難以執(zhí)行，法律所具備的本質(zhì)特征尤顯不足。近年來，審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行審計(jì)公告制度，對審計(jì)查出的問題，只要不涉及國家安全及商業(yè)機(jī)密的一律向社會(huì)公告和披露審計(jì)情況，取得了一定效果。但是，問責(zé)機(jī)制沒有同步到位，有責(zé)不問、有責(zé)不查、有責(zé)不究、有責(zé)不罰的情況還普遍存在，不能形成問責(zé)合力。而且，有些審計(jì)結(jié)果僅在被審單位或與之相關(guān)聯(lián)的政府部門內(nèi)部通報(bào)，這不僅損害了政府審計(jì)的形象和社會(huì)影響力，侵犯了社會(huì)公眾對公共權(quán)力信息的知情權(quán)，還會(huì)于無形中侵犯社會(huì)公眾權(quán)益，降低審計(jì)工作的社會(huì)效能。另外，信息透明度嚴(yán)重缺乏，將造成政府審計(jì)監(jiān)督體系的局部失效，給社會(huì)公共利益造成損害，削弱政府的執(zhí)政能力，進(jìn)而產(chǎn)生信用危機(jī)。
三、提高政府審計(jì)效能的策略
（一）制定與國家發(fā)展戰(zhàn)略相協(xié)調(diào)的政府審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略
制定政府審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，必須做到著眼未來、切實(shí)把握現(xiàn)在的迫切需要。“小變需時(shí)，大變待機(jī)”，變革中國政府審計(jì)體制需要各方面變革力量的具備與環(huán)境的配合，立法機(jī)關(guān)職權(quán)的強(qiáng)化和法律法規(guī)的變革與完善是重中之重。政府、人民法院、監(jiān)察機(jī)關(guān)都由人民代表大會(huì)產(chǎn)生，對它負(fù)責(zé)，受它監(jiān)督。審計(jì)監(jiān)督制度是人大監(jiān)督政府的方式之一，而現(xiàn)實(shí)情況是政府掌握著豐富的人力、財(cái)力資源，在現(xiàn)代國家政治生活中居強(qiáng)勢地位，審計(jì)工作亦由政府主導(dǎo)和控制；相應(yīng)地，人大專業(yè)力量不足，對財(cái)政預(yù)算及執(zhí)行、財(cái)政決算的監(jiān)督處于被動(dòng)地位，形成“弱勢人大，強(qiáng)勢政府”的局面，使人大的監(jiān)督更多是一種形式。因此，有利于完善人大制度和加強(qiáng)人大立法監(jiān)督的變革正是改革審計(jì)體制的第一步，而這也是最需要時(shí)機(jī)的。改革審計(jì)體制，實(shí)質(zhì)上涉及的是變革審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制、變更領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和機(jī)構(gòu)歸屬問題，如今，改變現(xiàn)行審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制已成共識(shí)，但對未來的審計(jì)模式觀點(diǎn)并不統(tǒng)一，有立法論、垂直論、雙軌制論、升格論、審計(jì)院論等，此點(diǎn)尤為重要，因?yàn)楦母镌O(shè)想不同，涉及的技術(shù)性障礙（如修憲程度）也就不同，更為重要的是相應(yīng)的應(yīng)對策略與戰(zhàn)略會(huì)有本質(zhì)差別。另外，改革會(huì)更多地涉及權(quán)力和利益的重新劃分，所以，改革應(yīng)做到“柔性”和“溫和”，得到各方面的協(xié)調(diào)、配合，以漸進(jìn)、穩(wěn)妥方式加以推進(jìn)，逐步提高審計(jì)獨(dú)立性。
（二）轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，擴(kuò)大審計(jì)職能認(rèn)知
政府審計(jì)是政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的組成部分，同時(shí)，審計(jì)制度也是憲法制度的一部分，或者講是國家政權(quán)架構(gòu)的重要一環(huán)。它具有政治制度的一般功能——制約權(quán)力，主要表現(xiàn)為對積極權(quán)力的控制與約束，通過法定的監(jiān)督與鑒證，防止權(quán)力濫用，保證公正，同時(shí)，促進(jìn)行政效率的提高，督促行政主體妥善履行職責(zé)。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)人員應(yīng)在明晰政府審計(jì)的經(jīng)濟(jì)職能的同時(shí)，樹立正確的審計(jì)政治觀，培養(yǎng)多維視角認(rèn)識(shí)和分析審計(jì)問題和現(xiàn)象的能力和方法，只有這樣才能對審計(jì)監(jiān)督本質(zhì)及審計(jì)職能有個(gè)清晰、全面的認(rèn)知，從而更好地履行審計(jì)職責(zé)、提高審計(jì)效能。
（三）完善審計(jì)過程公開制度，提高審計(jì)工作透明度
前任審計(jì)署審計(jì)長李金華曾說過“審計(jì)不是風(fēng)暴，而是透明”。加強(qiáng)陽光工程建設(shè)，明確審計(jì)人員的法律責(zé)任，使審計(jì)工作更加公開、透明，特別是審計(jì)過程與結(jié)果的公開，讓社會(huì)公眾了解政府審計(jì)的工作關(guān)注點(diǎn)，可以提高審計(jì)的社會(huì)效用。為了促進(jìn)審計(jì)的公開、公正，每項(xiàng)重大的審計(jì)工作階段性進(jìn)展應(yīng)及時(shí)地向社會(huì)公眾通報(bào)；政府審計(jì)機(jī)構(gòu)自身也要接受其他機(jī)構(gòu)監(jiān)督（比如新聞媒體的監(jiān)督），迫使其自覺地保持獨(dú)立性，維護(hù)自身形象?？梢猿浞掷酶鞣N現(xiàn)代化傳播媒體或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立一個(gè)政府審計(jì)信息共享與交流平臺(tái)，開發(fā)和完善審計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系，全方位地向社會(huì)介紹、說明審計(jì)機(jī)關(guān)的工作狀況；對存在重大違規(guī)問題或拒不執(zhí)行審計(jì)決定的單位及相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行披露，調(diào)動(dòng)強(qiáng)大的社會(huì)輿論監(jiān)督力量以提高審計(jì)效果。
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