會(huì)計(jì)之友2001.6
研究與開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)之我見
張美枝
飛速發(fā)展的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，研究與開發(fā)費(fèi)用已日益成為許多企業(yè)特別是高科技企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)過經(jīng)營之外最重要的活動(dòng)，研究與開發(fā)的前期投入已成為企業(yè)未來收入最主要的投資。然而，我們當(dāng)今的會(huì)計(jì)理論未能很好的適應(yīng)這一時(shí)代的要求，在確認(rèn)與計(jì)量方面不同企業(yè)間也存在著大量的不一致，導(dǎo)致了一些企業(yè)的無所適從。筆者結(jié)合當(dāng)前會(huì)計(jì)界的一些實(shí)踐，對有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用的計(jì)量與確認(rèn)作了一番簡單的探討。
研究與開發(fā)費(fèi)用在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第9號(hào)）中有著自不同的定義。
研究，是指為了獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)和理解而從事的有創(chuàng)造性的、有計(jì)劃的調(diào)查。典型的研究活動(dòng)的例子如：為了取得新知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；為研究成果或其他知識(shí)的運(yùn)用而進(jìn)行的研究工作；對替代產(chǎn)品或工序的研究工作等等。
開發(fā)，是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，把研究結(jié)果或其他知識(shí)應(yīng)用于計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或有重大改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、或服務(wù)。典型的開發(fā)活動(dòng)的例子如：對替代產(chǎn)品或工序進(jìn)行評(píng)價(jià)；對投產(chǎn)前景產(chǎn)品的原型、模具進(jìn)行建造和測試；對采用新工藝制成的工具、裝配架、鑄模和印模進(jìn)行設(shè)計(jì)等等。
對于研究與開發(fā)的費(fèi)用一般包含以下幾點(diǎn)：
①從事研究開發(fā)人員的薪金、工資和其他有關(guān)的人工費(fèi)用；
②在研究和開發(fā)活動(dòng)中所消耗的材料和勞務(wù)費(fèi)用；
③在研究和開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的有利于一般管理費(fèi)用的間接費(fèi)用；
④其他費(fèi)用。如在研究和開發(fā)活動(dòng)中使用的專利權(quán)和許可證費(fèi)用。
在會(huì)計(jì)理論界．對于研究與開發(fā)的費(fèi)用的內(nèi)容一般認(rèn)識(shí)都較為一致，但對于研究與開發(fā)的費(fèi)用在實(shí)務(wù)當(dāng)中的確認(rèn)卻有著很激烈的爭論。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定研究費(fèi)用只能作為期間費(fèi)用，而開發(fā)費(fèi)用只要滿足若干條件即可確認(rèn)為資產(chǎn)，這些條件無非是要求證明開發(fā)的項(xiàng)目確實(shí)可以計(jì)量，確實(shí)能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。
而我國有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則沒有嚴(yán)格區(qū)分研究與開發(fā)，但規(guī)定由于研究開發(fā)的結(jié)果具有極大的不確性，各研究項(xiàng)目的成功率高低不一，而且研究開發(fā)成本與未來的營業(yè)收入的關(guān)系一般也并不密切，為減少研究開發(fā)成本處理的多樣化，研究開發(fā)成本在發(fā)出時(shí)即作為費(fèi)用．不予資本化。很明顯，我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則有著較大的出入，由此也導(dǎo)致了在實(shí)務(wù)中研究開發(fā)費(fèi)用處理的不規(guī)范。
目前，對研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理有著以四種方法：
①費(fèi)用化方法。即研究開發(fā)費(fèi)用在當(dāng)期全部予以攤銷，這種方法過分強(qiáng)調(diào)了研究開發(fā)的不確定性，沒有顧及研究開發(fā)能為企業(yè)帶來未來收益這一面。
②資本化方法。即將研究開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化，并將其在以后各收益期予以攤銷。該方法沒有區(qū)別不同企業(yè)類型以及研究開發(fā)的成功率，一味追求一致性。
③有條件的資本化。即確定若干條件，符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化，其他支出則列支在當(dāng)期攤銷。
④設(shè)置賬戶法。即在研究開發(fā)期內(nèi)，設(shè)置一個(gè)專門賬戶來歸集所發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，待將來結(jié)果確定時(shí)，再?zèng)Q定處理方法。
比較一下以上四種方法，顯然地看出前兩種方法存在偏激的認(rèn)識(shí)，或僅考慮研究開發(fā)成果能給企業(yè)帶來未來利益的一面，或沒有看到研究開發(fā)當(dāng)中存在的不確定因素，但兩者都有一個(gè)相同的傾向，即剛性的要求研究與開發(fā)費(fèi)用處理的一致，而不顧實(shí)務(wù)中可能存在的各種情況，因而，它們都是不可取的。對于后兩種方法，前者，將研究開發(fā)費(fèi)用有條件資本化，既有效地避免了不見利益只見成本的狹隘，又防止了不顧及研究并發(fā)失敗風(fēng)險(xiǎn)的盲目資本化；后者。則好象更具有可操作性，規(guī)避了不確定的風(fēng)險(xiǎn)，也杜絕了不加區(qū)分的盲目。這兩種方法看似很難取舍，但分析取舍的實(shí)質(zhì)，仍是在強(qiáng)求會(huì)計(jì)處理的一致性，但這點(diǎn)似乎大可不必。會(huì)計(jì)處理既涉及企業(yè)女涉及行政事業(yè)單位，而企業(yè)中又有生產(chǎn)與流通之分，即使同是生產(chǎn)企業(yè)也有研究開發(fā)多寡之分，所以，筆者認(rèn)為宜采用區(qū)別不同企業(yè)自身特點(diǎn)的可選擇性的處理方法，而不必完全追求一致性。正如企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的方法、折舊的方法都是可以因企業(yè)而異選擇的。
研究與開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)可選擇性方法，可以根據(jù)企業(yè)情況不同大致分為兩方面：第一，對于經(jīng)常從事研究開發(fā)的企業(yè)，如大型生產(chǎn)型企業(yè)或從事高科技的企業(yè)，可以采用有條件資本化的方法。采用這種方法一般需要滿足以下條件：
①研究并發(fā)費(fèi)用確認(rèn)在企業(yè)費(fèi)用支出中占有相當(dāng)大的比重，即經(jīng)常從事研究與開發(fā)項(xiàng)目；
②企業(yè)能夠較為準(zhǔn)確地確定某一次研究開發(fā)的成功率或在研究開發(fā)的過程中能較及時(shí)判斷出結(jié)果的成功與否；
③企業(yè)能夠確認(rèn)研究開發(fā)成果確實(shí)是滿足了市場的需要，即能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)效益。
滿足以上條件的企業(yè)在我們今天這樣的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代隨處可見，研究開發(fā)成果已成為今天企業(yè)提高創(chuàng)新能力和市場競爭力的源動(dòng)力，而高科技企業(yè)的飛速成長也正是得益于對研究開發(fā)的大量投入。據(jù)有關(guān)資料顯示，發(fā)達(dá)國家企業(yè)研究開發(fā)支出一般占銷售額的5％，電子信息、生物技術(shù)等企業(yè)則高達(dá)10％以上，而且比重還在逐年增加。
研究開發(fā)費(fèi)用是作為當(dāng)期費(fèi)用還是予以資本化，一個(gè)主要的區(qū)分方法就是看研究開發(fā)的成果是否會(huì)給企業(yè)帶來可計(jì)量的收入，由于這類企業(yè)經(jīng)常性的從事研究與開發(fā)，所以大都有能力對研究開發(fā)是否能夠成功作出及時(shí)的判斷，一旦被確認(rèn)研究開發(fā)成果能給企業(yè)帶來未來可計(jì)量的收益，則研究開發(fā)費(fèi)用理所當(dāng)然地被資化，成為企業(yè)無形資產(chǎn)的一部分，否則屬于研究開發(fā)失敗應(yīng)計(jì)入當(dāng)其的費(fèi)用。
第二，對于較少或偶爾從事研究與開發(fā)
的企業(yè)。例如從事商品流通的企業(yè)、進(jìn)行簡單商品加工的企業(yè)以及從事手工勞動(dòng)的企業(yè)等等，這類企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中一般不需要進(jìn)行產(chǎn)品的研究與開發(fā)，既偶爾進(jìn)行研究與開發(fā)其規(guī)模往往也很小。而這類企業(yè)由于不經(jīng)常從事研究與井發(fā)活動(dòng)，也幾乎沒有經(jīng)驗(yàn)去準(zhǔn)確判斷研究開發(fā)成果是否能給企業(yè)帶來可計(jì)量的經(jīng)濟(jì)效益，而且這類企業(yè)往往研究開發(fā)成本極少，因而它采用設(shè)置專門賬戶的辦法，即使由于研究開發(fā)結(jié)果的不確定性使研究開發(fā)失敗，對于當(dāng)期收益的波動(dòng)影響也是比較小的，不會(huì)對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生太大的影響。
這種方法在具體的會(huì)計(jì)處理中、可設(shè)立“研究開發(fā)費(fèi)用”的專門賬戶。該賬戶借方反映進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)而發(fā)生的料、工、費(fèi)以及其他支出。貸方反映研究開發(fā)獲得成功時(shí)，費(fèi)用符合資本化條件時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶中的實(shí)際成本；若產(chǎn)品的研究開發(fā)宣告失敗，則結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期“管理費(fèi)用”賬戶中。該賬戶的余額在借方，反映企業(yè)正在進(jìn)行研究開發(fā)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)待攤費(fèi)用列示。
這兩種方法最大的避免了企業(yè)在確認(rèn)研究開發(fā)費(fèi)用中的無所適從，給不同企業(yè)以可選擇的余地，而且更能夠真實(shí)反映研究開發(fā)中可以對研究開發(fā)的支出進(jìn)行有效的控制，如對第一類型企業(yè)，由于經(jīng)常從事研究開發(fā)，已經(jīng)有了一定研究開發(fā)管理的經(jīng)驗(yàn)，而對于沒有研究開發(fā)管理經(jīng)驗(yàn)的第二類企業(yè)，由于設(shè)置專門賬戶控制，同時(shí)還可將各項(xiàng)支出的明細(xì)列出，有關(guān)人員就可以及時(shí)了解研究開發(fā)各項(xiàng)支出，對研究開發(fā)的過程進(jìn)行有效的控制，彌補(bǔ)了由于經(jīng)驗(yàn)不足的缺陷；另一方面，由于使研究開發(fā)的收支配比（特別是在第二類企業(yè)研究開發(fā)成功時(shí)），能夠很好的反映通過研究開發(fā)給企業(yè)帶來的直接收益，從而增加了企業(yè)對從事研究開發(fā)的積極性，在一定程度上推動(dòng)了企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。
區(qū)別兩類企業(yè)而采用不同的研究開發(fā)費(fèi)用處理方法，有一定前提，即要能準(zhǔn)確地將兩類企業(yè)加以區(qū)分，如何能既有效的避免有條件資本化這一“條件”所帶來的不確定性和設(shè)置專門賬戶法由于研究開發(fā)失敗而給企業(yè)帶來當(dāng)期收益巨大的波動(dòng)，是選擇不同處理方法時(shí)首先要考慮的問題。這點(diǎn)，國家的有關(guān)各行業(yè)主管部門應(yīng)考慮行業(yè)的特點(diǎn)以及各企業(yè)的特點(diǎn)制定一些相關(guān)的原則，如從事生產(chǎn)型的有較大規(guī)模而且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)；宜采用有條件資本化的方法。與此同時(shí)，企業(yè)也要根據(jù)自身的特點(diǎn)，充分考慮研究開發(fā)費(fèi)用占企業(yè)營業(yè)收入的百分比和企業(yè)研究開發(fā)的成功率，再參照同行業(yè)同類企業(yè)加以取舍。總之，要因企業(yè)、行業(yè)作出各自企業(yè)、行業(yè)最為有效的方法，以能更好的反映和控制研究開發(fā)，使企業(yè)的收益最大化。
