2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》作為專門的準則規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息的披露，但是該準則并不適用于所有資產(chǎn)減值，存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)減值不在該準則規(guī)范范圍之內(nèi)，《資產(chǎn)減值》準則主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資減值等。2006年高級會計師第一章大綱介紹了三塊資產(chǎn)減值內(nèi)容：存貨減值、金融資產(chǎn)減值及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值，他們分別適用《存貨》、《金融工具確認與計量》及《資產(chǎn)減值》準則，本章結(jié)合新準則及新大綱內(nèi)容分別介紹這三類資產(chǎn)減值。
第一節(jié) 存貨減值
會計期末，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，即當成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量。這里所講的成本是指期末存貨的實際成本。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本為經(jīng)調(diào)整后的實際成本。存貨的可變現(xiàn)凈值一般應以資產(chǎn)負債表日存貨的估計售價為基礎(chǔ)加以確定會計期末，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，即當成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量。這里所講的成本是指期末存貨的實際成本。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本為經(jīng)調(diào)整后的實際成本。存貨的可變現(xiàn)凈值一般應以資產(chǎn)負債表日存貨的估計售價為基礎(chǔ)加以確定
（一）存貨發(fā)生跌價的判斷
企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對存貨檢查時如發(fā)現(xiàn)下列情形之一，應當考慮計提存貨跌價準備：
1.市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。
2.企業(yè)使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。
3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其成本。
4.因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。
5.其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
（二）存貨可變現(xiàn)凈值的確定及計提存貨跌價準備的方法
可變現(xiàn)凈值一般應以資產(chǎn)負債表日存貨的估計售價為基礎(chǔ)加以確定。
（一）可變現(xiàn)凈值的確定
1．產(chǎn)成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存貨，其可變現(xiàn)凈值根據(jù)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅金后的金額確定。
2．用于生產(chǎn)的材料、在產(chǎn)品或自制半成品等需要經(jīng)過加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值根據(jù)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額確定。
3．如果屬于按定單生產(chǎn)，則應按協(xié)議價而不是估計售價確定可變現(xiàn)凈值。
（二）企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素
企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。
這就是說，可變現(xiàn)凈值的確定必須建立在取得的可靠證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的可靠證據(jù)是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品的市場銷售價格、與企業(yè)產(chǎn)品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。同時，還應考慮持有存貨的目的。由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同，因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的，通?？梢苑譃椋海?）持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨；（2）將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。但是，需要注意的是，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時還應考慮資產(chǎn)負債表日后事項等的影響，這些事項應能夠確定資產(chǎn)負債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負債表日與該存貨相關(guān)的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關(guān)事項。也就是說，不僅限于財務會計報告批準報出日之前發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動，還應考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項。比如，20×2年12月31日，某一品牌小轎車的市場銷售價格為100000元。由于我國已加入WTO，根據(jù)可靠資料，預計在20×3年5月，該品牌汽車市場銷售價格可能會下跌至98000元，則在編制20×2年12月31日的資產(chǎn)負債表時，企業(yè)確定該品牌汽車的可變現(xiàn)凈值時就可能需要考慮20×3年5月汽車銷售價格將下跌這一因素。
（三）材料存貨期末計量的不同情形的處理
企業(yè)會計準則規(guī)定了材料存貨期末計量的具體運用情況。
1．對于用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料應當按照成本計量。這里的材料指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等?？勺儸F(xiàn)凈值高于成本中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
例:資料：
（1）20×2年12月31日，興業(yè)公司庫存原材料－－A材料的賬面價值（成本）為3000000元，市場購買價格總額為2800000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用；
（2）用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品－－W1型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本；
（3）確定20×2年12月31日A材料的價值。
分析：根據(jù)上述資料可知，20×2年12月31日，A材料的賬面價值（成本）高于其市場價格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品－－W1型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因而，在這種情況下，A材料即使其賬面價值（成本）已高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按3000000元，列示在20×2年12月31日的資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。
2．如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。
例：資料：
（1）20×2年12月31日，興業(yè)公司庫存原材料－－B材料的賬面價值（成本）為1200000元，市場購買價格總額為l100000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用；
（2）由于B材料市場銷售價格下降，市場上用B材料生產(chǎn)的W2型機器的市場銷售價格也發(fā)生了相應下降，下降了10％。由此造成興業(yè)公司W(wǎng)2型機器的市場銷售價格總額由3000000元降為2700000元，但生產(chǎn)成本仍為2800000元，將B材料加工成W2型機器尚需投入1600000元，估計銷售費用及稅金為100000元。
（3）確定20×2年12月31日B材料的價值。
根據(jù)上述資料，可按照以下步驟進行確定：
第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值
W2型機器的可變現(xiàn)凈值=W2型機器估計售價-估計銷售費用及稅金=2700000-100000=2600000（元）
第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較
W2型機器的可變現(xiàn)凈值2600000元小于其成本2800000元，即B材料價格的下降表明W2型機器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此B材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。
第三步，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值
B材料的可變現(xiàn)凈值=W2型機器的售價總額-將B材料加工成W2型機器尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金=2700000-1600000-100000=1000000（元）
B材料的可變現(xiàn)凈值1000000元小于其成本1200000元，因此B材料的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值1000000元，即B材料應按1000000元列示在20×2年12月31日的資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。
（四）存貨可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定原則
企業(yè)會計準則規(guī)定了存貨可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定原則。
對于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時，應區(qū)別以下情況確定其估計售價：
1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。
如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同（或勞務合同，下同），并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。也就是說，如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應當以合同價格作為計量基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應當以合同價格作為計量基礎(chǔ)。
例：資料：
（1）20×2年12月26日，新世紀公司與希望公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×3年3月20日，新世紀公司應按每臺310000元的價格向希望公司提供W4型機器12臺。
（2）20×2年12月31日，新世紀公司還沒有生產(chǎn)該批W4型機器，但持有庫存原材料－－D材料專門用于生產(chǎn)該批W4型機器12臺，其賬面價值（成本）為1440000元，市場銷售價格總額為1120000元。
（3）確定新世紀公司D材料的可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。
分析：由于新世紀公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，W4型機器的銷售價格已由銷售合同約定，新世紀公司還未生產(chǎn)，但持有庫存原材料－－D材料專門用于生產(chǎn)該批W4型機器，且可生產(chǎn)的W4型機器的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算該批原材料－－D材料的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同約定的W4型機器的銷售價格總額3720000元（310000×12）作為計量基礎(chǔ)。
2．如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。
在這種情況下，銷售合同約定數(shù)量的存貨，應以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)；超出部分存貨的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計量基礎(chǔ)。
例：資料：
（1）20×2年9月3日，新世紀公司與希望公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×3年1月20日，新世紀公司應按每臺280000元的價格向希望公司提供W3型機器12臺。
（2）20×2年12月31日，新世紀公司W(wǎng)3型機器的賬面價值（成本）為3920000元，數(shù)量為14臺，單位成本為280000元。
（3）20×2年12月31日，W3型機器的市場銷售價格為300000元／臺。
（4）確定新世紀公司W(wǎng)3型機器可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。
分析：根據(jù)新世紀公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，W3型機器的銷售價格已由銷售合同約定，但是其庫存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，對于銷售合同約定的數(shù)量（12臺）的W3型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格總額3360000元（280000×12）作為計量基礎(chǔ)，而對于超出部分（2臺）的W3型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額600000元（300000×2）作為計量基礎(chǔ)。
3．沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計量基礎(chǔ)。
例：資料：
（1）20×2年12月31日，新世紀公司W(wǎng)S型機器的賬面價值（成本）為3000000元，數(shù)量為10臺，單位成本為300000元。
（2）20×2年12月31日，WS型機器的市場銷售價格為320000元／臺。
（3）新世紀公司沒有簽訂有關(guān)WS型機器的銷售合同。
（4）確定新世紀公司W(wǎng)S型機器可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。
分析：由于新世紀公司沒有就WS型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算WS型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額3200000元（320000×10）作為計量基礎(chǔ)。
4．用于出售的材料等，應當以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。
例：資料：20×3年，新世紀公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)W4型機器。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)W4型機器的外購原材料－－D材料全部出售，20×3年12月31日其賬面價值（成本）為2000000元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，D材料的市場銷售價格為100000元／噸，同時可能發(fā)生銷售費用及稅金5000元。
分析：在這種情況下，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W4型機器，因此，該批D材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W4型機器的銷售價格作為其計量基礎(chǔ)，而應按其出售的市場銷售價格作為計量基礎(chǔ)。即：
該批D材料的可變現(xiàn)凈值=100000×10-5000=995000（元）
（五）計提存貨跌價準備的方法及其處理
1．存貨跌價準備應當按照單個存貨項目計提。即將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計提存貨跌價準備。企業(yè)應當根據(jù)管理的要求及存貨的特點，具體規(guī)定存貨項目的確定標準。比如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個存貨項目，等等。
2．在某些情況下，比如，與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進行估價的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。存貨具有類似目的或最終用途，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風險和報酬。因此，在這種情況下，可以對存貨進行合并計提存貨跌價準備。
例：某服裝制造公司根據(jù)季節(jié)的變化、消費者偏好的改變決定進行季節(jié)大清貨，所有各種款式的服裝均按200元3件出售。 分析：在這種情況下，就需將這些服裝合并起來確定其可變現(xiàn)凈值。如果可變現(xiàn)凈值低于成本，則應計提存貨跌價準備。
3．對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計提存貨跌價準備。
這是指如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨價值。
三、存貨跌價準備轉(zhuǎn)出的處理
企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，對于已計提存貨跌價準備的，應當將該銷售存貨對應的存貨跌價準備同時結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備沖減當期的管理費用。
1．企業(yè)每期都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。這里的每期指，企業(yè)對外提供財務會計報告時。這就是說，企業(yè)在對外提供財務會計報告時，都必須重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
2．如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應當減少計提的存貨跌價準備。
其中，在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，是指在對該項存貨、該合并存貨或該類存貨已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，即轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別直接相對應，但轉(zhuǎn)回的金額以將余額沖減至零為限。需要說明的是，減記的轉(zhuǎn)回要以以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失為前提，否則不得轉(zhuǎn)回。
對于因債務重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備。結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備，按現(xiàn)行有關(guān)債務重組和非貨幣交易的會計處理原則處理。
第二節(jié) 金融資產(chǎn)減值
按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，金融資產(chǎn)應當在初始確認時劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產(chǎn)。
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。此處所指金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應收款項，以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對子公司的長期股權(quán)投資（這兩者由《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)范）。下面先從整體上說明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷，然后分別不同的方法計提持有至到期投資、貸款和應收款項減值和計提可供出售金融資產(chǎn)減值。
1．金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
企業(yè)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應當以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。這些客觀證據(jù)主要包括下列各項：
（1）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；
（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；
（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；
（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；
（6）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
（7）債務人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
（8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；
（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
2．持有至到期投資、貸款和應收款項減值及其轉(zhuǎn)回的處理
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，如打算持有至到期的債券投資。貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。在計提減值時應注意：
（1）關(guān)于比較基礎(chǔ)：持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
（2）關(guān)于折現(xiàn)：預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率（實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率）。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。
短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
（3）關(guān)于轉(zhuǎn)回：對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
[例]甲股份有限公司2005年購入一批乙公司發(fā)行并上市交易的債券，作為持有至到期投資，至2006年12月31日，該債券的賬面價值（攤余成本）為500萬元。
該債券的發(fā)行方乙公司在2005年和2006年已分別虧損3000萬元和5000萬元，出現(xiàn)了較為嚴重的財務問題，經(jīng)分析判斷該債券出現(xiàn)了減值的跡象。按照該債券的實際利率，將該債券預計未來現(xiàn)金流量（包括可得到的分期付款利息和可得到的到期歸還的本金）折成的現(xiàn)值為480萬元。因該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值480萬元，低于其賬面價值500萬元，應當計提持有至到期投資減值準備20萬元，作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。
3．可供出售金融資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回的處理
可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)。在計提減值時應注意：
（1）關(guān)于減值損失的處理：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
（2）關(guān)于轉(zhuǎn)回：對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
[例] 甲股份有限公司2006年購入丙公司發(fā)行上市的股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。2006年12月31日，該股票賬面價值為1000萬元。2006年丙公司發(fā)生嚴重虧損，2007年預計情況將進一步惡化，據(jù)此判斷，甲公司持有的丙公司股票已發(fā)生減值。2006年12月31日，丙公司預計該項可供出售金融資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為950萬元。
由于該可供出售金融資產(chǎn)賬面價值1000萬元，高于其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值950萬元，應計提可供出售金融資產(chǎn)減值準備50萬元，作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。
第三節(jié)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值
一、資產(chǎn)減值跡象的判斷
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。準則規(guī)定，企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產(chǎn)如存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額。
資產(chǎn)減值的跡象是指可能導致資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的情況。按其與企業(yè)的關(guān)系，可以將資產(chǎn)減值的跡象分為外部跡象和內(nèi)部跡象。外部跡象主要包括：
1、資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于正常使用而預計的下跌。資產(chǎn)在正常的使用過程中會發(fā)生磨損，其價值逐年降低。如果資產(chǎn)的市價發(fā)生非正常的大幅度下跌，就有可能使資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價值，從而有可能發(fā)生資產(chǎn)減值。
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或法律環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。例如，由于環(huán)境保護法律方面的限制，企業(yè)只能限量生產(chǎn)某種產(chǎn)品，這會對該產(chǎn)品的產(chǎn)量產(chǎn)生不利影響。再如，有些國家對我國紡織品的出口實行配額限制，這種限制對向這些國家出口紡織品的企業(yè)紡織品的產(chǎn)量和價格都會產(chǎn)生不利影響。當這種影響大到一定程度，就可能使企業(yè)資產(chǎn)的可收回收金額小于其賬面價值，從而發(fā)生資產(chǎn)減值。
3、市場利率或其他市場投資回報率當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。當市場利率或其他市場投資回報率當期已經(jīng)提高，可能會影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，使得折現(xiàn)率提高。根據(jù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算公式可知，折現(xiàn)率越高，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值越小。這可能使資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。
4、企業(yè)的市值（如上市公司股票市值）已經(jīng)低于其凈資產(chǎn)賬面價值。影響企業(yè)市值的因素是多種多樣的，其中之一就是企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生了減值。當企業(yè)的市值低于其凈資產(chǎn)賬面價值時，有可能是企業(yè)發(fā)生了資產(chǎn)減值。
資產(chǎn)減值的內(nèi)部跡象主要包括：
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞。
2、資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或者提前處置。
3、資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或?qū)⒌陀陬A期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的凈損益遠遠低于預算。
資產(chǎn)減值的內(nèi)部跡象可能會使資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值，這些內(nèi)部跡象是外界無法觀察的，企業(yè)可以通過其自身掌握的信息來判斷。
二、資產(chǎn)可收回金額的計量
根據(jù)資產(chǎn)減值準則的要求，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計其可收回金額，并將可收回金額與賬面價值進行比較，以確定資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值。進行資產(chǎn)減值測試的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)的可收回金額。
可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。之所以這樣規(guī)定，是因為可收回金額實際上反映了企業(yè)在處置資產(chǎn)和繼續(xù)使用資產(chǎn)兩者之間作出的決策。在資產(chǎn)存在減值跡象時，企業(yè)要么將該資產(chǎn)變賣，要么繼續(xù)使用該資產(chǎn)。如果處置資產(chǎn)給企業(yè)帶來的利益較高，企業(yè)就會處置該資產(chǎn)；如果繼續(xù)使用資產(chǎn)所帶來的利益較高，企業(yè)就會繼續(xù)使用該資產(chǎn)。處置資產(chǎn)給企業(yè)帶來的利益為公允價值減去處置費用后的凈額，而繼續(xù)使用該資產(chǎn)給企業(yè)帶來的利益是資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。所以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定為資產(chǎn)的可收回金額。
資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額比較容易確定。為了給實際工作提供較詳細的操作指南，準則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額應當根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定；不存在銷售協(xié)議的，應當按照該資產(chǎn)在活躍市場中的買方出價扣除處置費用后的金額確定；在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果可以作為估計參考。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、印花稅、其他相關(guān)稅金、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照預計資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當綜合考慮資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素。
計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的關(guān)鍵是確定未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。
預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量為凈現(xiàn)金流量，應當包括資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)和資產(chǎn)持續(xù)使用過程中所必需的預計現(xiàn)金流出；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或支付的凈現(xiàn)金流量。
預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，是企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個過程現(xiàn)金流量的最佳估計，它不能僅從單項資產(chǎn)獨立來看，而必須將其與整個企業(yè)的經(jīng)濟狀況綜合起來考慮。一般認為，財務預算是企業(yè)管理層對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的最佳估計，具有一定的準確性、可靠性和權(quán)威性，所以準則規(guī)定，企業(yè)在估計預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應采用已經(jīng)通過的最近財務預算或預測（預算或預測期最多為5年）作為未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)。隨著預算期或預測期的時間延長，預算或預測可能越來越不準確；再者，一般來說，如果一個企業(yè)在某一行業(yè)長期獲利，就會吸引新的投資者加入，企業(yè)要保持現(xiàn)金流量以遞增的增長率增長是不太容易的。所以準則規(guī)定，在預算或預測期之后的年份，企業(yè)應以合理的、穩(wěn)定或者遞減的增長率來估計未來現(xiàn)金流量。綜上所述，預計未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，采用已經(jīng)通過的最近財務預算或預測（預算或預測期最多為5年），以及該預算或預測期之后年份合理的、穩(wěn)定或者遞減的增長率。
在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)。下列未來現(xiàn)金流量不得包括在資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計中：第一，與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項有關(guān)的現(xiàn)金流量。從當前的資產(chǎn)負債表日來看，企業(yè)未來可能發(fā)生重組事項。重組事項可能會導致企業(yè)現(xiàn)金流入和流出，但是只要在資產(chǎn)負債表日尚未作出承諾進行重組，與重組有關(guān)的現(xiàn)金流入與流出就具有極大的不確定性，既然估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，尚未作出承諾的重組就不屬于資產(chǎn)負債表日當前的狀況。所以，與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項有關(guān)的現(xiàn)金流量不得包括在估計的未來現(xiàn)金流量中。但如果對于已經(jīng)對重組事項作出了承諾，已作出承諾的重組事項就屬于資產(chǎn)負債表日當前的狀況，與已承諾重組事項有關(guān)的現(xiàn)金流量就應當包括在未來現(xiàn)金流量的估計中。第二，與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。企業(yè)在當前資產(chǎn)負債表日之后可能會進行資產(chǎn)的改良。盡管此項支出可能會導致企業(yè)未來現(xiàn)金流入或流出，但未來的改良支出不是資產(chǎn)負債表日當前存在的狀況，所以不應包括在未來現(xiàn)金流量的估計中。第三，與籌資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量。在計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時所用的折現(xiàn)率已經(jīng)考慮了貨幣的時間價值，所以與籌資活動相關(guān)的現(xiàn)金流入和流出不應包括在預計未來現(xiàn)金流量中。最后，與所得稅有關(guān)的現(xiàn)金流量與資產(chǎn)本身是沒有直接關(guān)系，所以也不應包括在預計未來現(xiàn)金流量中。所以準則規(guī)定，在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，不包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量，也不包括與籌資活動和所得稅有關(guān)的現(xiàn)金流量。
在計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，要用到折現(xiàn)率。折現(xiàn)率應當是一個稅前的、反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的利率。如果企業(yè)難以找到這種利率，也可用資本的加權(quán)平均成本、增量借款利率和相應的市場借款利率作為折現(xiàn)率。
在考慮與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量有關(guān)的風險時，企業(yè)可以采用不調(diào)整未來現(xiàn)金流量而將對風險的考慮體現(xiàn)在折現(xiàn)率中的方法，則企業(yè)應當選用能反映貨幣的時間價值和資產(chǎn)特定風險的利率作為折現(xiàn)率；也可以先按資產(chǎn)的特定風險調(diào)整未來的現(xiàn)金流量的方法，此時，計算折現(xiàn)率不應對這些特定風險予以考慮。
預計未來現(xiàn)金流量涉及外幣的，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值，再將該外幣現(xiàn)值采用即期匯率進行折算。
值得注意的是，在進行資產(chǎn)減值測試時，企業(yè)并不是在任何情況下都要將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者計算出來，然后再與其賬面價值進行比較。因為可收回金額是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。只要兩者中的任何一個指標的金額比資產(chǎn)的賬面價值高，就說明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值。資產(chǎn)的公允價值減處置費用的凈額這個指標計算起來相對容易，所以在某些情況下，進行減值測試只要計算出資產(chǎn)的公允價值減處置費用的凈額，如果該指標高于資產(chǎn)的賬面價值，就不用計算預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。再者，在某些情況下，企業(yè)可能明顯知道資產(chǎn)的公允價值減處置費用的凈額高于預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，例如，企業(yè)的待處置資產(chǎn)。一般來說，既然企業(yè)已經(jīng)作出了處置資產(chǎn)的決定，這就表明繼續(xù)持有該項資產(chǎn)帶來的利益低于出售資產(chǎn)帶來的利益。換言之，企業(yè)作出處置資產(chǎn)的決定表明資產(chǎn)的公允價值減處置費用的凈額高于預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，否則企業(yè)就會繼續(xù)使用該項資產(chǎn)。在這種情況下，企業(yè)也沒有必要計算預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
[例13]計算確定資產(chǎn)的可收回金額
2006年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元；預計尚可使用3年，預計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元；第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5元。綜合考慮貨幣時間價值及相關(guān)風險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10—0.5=9.5（萬元）
②貨運車預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（萬元）
③根據(jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。
[例]計算確定資產(chǎn)的可收回金額
2006年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元；預計尚可使用3年，預計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元；第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5元。綜合考慮貨幣時間價值及相關(guān)風險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10—0.5=9.5（萬元）
②貨運車預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（萬元）
③根據(jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。
三、資產(chǎn)減值的損失處理
可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
企業(yè)在確認資產(chǎn)減值損失后，減值資產(chǎn)的折舊或攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。
資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一點與原《企業(yè)會計制度》和《國際會計準則第36號》不同。原《企業(yè)會計制度》和《國際會計準則第36 號》都允許對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。因此資產(chǎn)減值準則針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)定對于已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。
[例]甲公司有關(guān)貨運汽車的購入和使用情況如下：
①2004年12月20日甲公司購入一輛貨運汽車，用銀行存款支付的買價和相關(guān)稅費為20.8萬元。
借：固定資產(chǎn) 20.8
貸：銀行存款 20.8
②從2005年1月起計提折舊。假設(shè)該貨運汽車的預計使用年限5年，預計凈殘值0.8萬元，按直線法計提折舊。為簡化，2005年年末計提折舊如下：
2005年計提折舊額=（20.8-0.8）÷5=4（萬元）
借：其他業(yè)務支出 4
貸：累計折舊 4
③2005年年末計提減值準備。假設(shè)2005年年末該貨運汽車未出現(xiàn)減值的跡象，不計提固定資產(chǎn)減值準備。
④2006年末計提2006年折舊：
借：其他業(yè)務支出 4
貸：累計折舊 4
⑤2006年末計提減值
2006年12月31日，甲公司對該貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。因該貨運汽車的賬面價值為12.8萬元（20.8-4×2），高于其可收回金額11.05萬元，應計提固定資產(chǎn)減值準備1.75萬元（12.8-11.05）：
借：資產(chǎn)減值損失 1.75
貸：固定資產(chǎn)減值準備 1.75
⑥2007年末計提2007年折舊
計提固定資產(chǎn)減值準備后，2007年初固定資產(chǎn)凈額為11.05萬元，假設(shè)預計使用年限為3年，預計凈殘值為0.01萬元，則2007年應計提折舊額=（11.05-0.01）/3=3.68（萬元）。
借：其他業(yè)務支出 3.68
貸：累計折舊 3.68
如果以后年度造成固定資產(chǎn)減值的因素消失，固定資產(chǎn)價值回升，按照新準則規(guī)定，已計提的減值不得轉(zhuǎn)回。
四、資產(chǎn)組的認定與減值測試
在計算出可收回金額之后，單項資產(chǎn)減值的測試是比較容易的，只需將資產(chǎn)的可收回金額與資產(chǎn)的賬面價值進行比較。如果資產(chǎn)的可收回金額大于資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)就沒有發(fā)生減值，如果資產(chǎn)的可收回金額小于資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)就發(fā)生了減值。
原《企業(yè)會計制度》中，八項資產(chǎn)減值準備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提。但是在實務中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上有困難?！秶H會計準則第36號》為此引入了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，考慮到這一概念在實務中較難理解，我國的資產(chǎn)減值準則引入了“資產(chǎn)組”的概念，規(guī)定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行計量的，應當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應當按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，計算確認減值損失。
所謂資產(chǎn)組是指企業(yè)可認定的能夠獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合。對資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組的認定應考慮管理層監(jiān)控企業(yè)的方式（如生產(chǎn)線、業(yè)務類型或區(qū)域等）、資產(chǎn)或經(jīng)營是否持續(xù)或處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產(chǎn)線來監(jiān)控企業(yè)，可將各生產(chǎn)線作為資產(chǎn)組，如果管理層按業(yè)務類型來進行企業(yè)的監(jiān)管，可將各類業(yè)務中所用的資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組，如果按區(qū)域來進行企業(yè)的監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用的資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。
如果一個資產(chǎn)組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在一個活躍市場，即使部分或所有產(chǎn)品都是供內(nèi)部使用，也應考慮將其作為一個資產(chǎn)組。例如：某公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，在A、B、C三地擁有分工廠，A地分工廠生產(chǎn)一種部件，由B地或C地的分工廠組裝后銷往全國各地。如果A地的分工廠的產(chǎn)品不存在活躍市場，A地的分工廠生產(chǎn)的部件就無法在當?shù)劁N售，只有將部件發(fā)往B或C地的分工廠組裝后才能對外銷售，才能產(chǎn)生現(xiàn)金流入。此時，應當將ABC三地的分工廠看成一個資產(chǎn)組。如果A地分工廠的產(chǎn)品存在活躍市場，從理論上說，A地分工廠生產(chǎn)的部件是可以獨立對外銷售的，則應將A地分工廠當作一個資產(chǎn)組，B地和C地的分工廠作為一個資產(chǎn)組。
企業(yè)集團或事業(yè)部的資產(chǎn)，包括總部或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等，屬于總部資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入。有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬后的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。資產(chǎn)組組合是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。
總之，在確定資產(chǎn)組時，應以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是否獨立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，應當在財務報表附注中予以說明。
資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應當與其可收回金額的確定基礎(chǔ)相一致。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值；但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的，可以將其包括在內(nèi)。資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額如低于其賬面價值，應當按其差額確認減值損失，計入當期損益；同時將該損失金額按照以下順序進行分攤，以抵減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中資產(chǎn)的賬面價值：
1、首先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；
2、然后根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，經(jīng)過分攤后，應當作為單項資產(chǎn)的減值損失處理，并計入當期損益。抵減后的資產(chǎn)賬面價值最低不得低于零。因此而導致的未能分攤至相關(guān)資產(chǎn)的減值損失金額，應按比例分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合內(nèi)的其他資產(chǎn)中。
例：資產(chǎn)組的認定和減值測試
資料：
某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其它分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2005年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價值為150萬元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進行合理分攤，A分公司的資產(chǎn)的使用壽命為10年，B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為20年。減值測試時，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元（其中合并商譽為15萬元）。該公司計算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為219萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為156萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為200萬元。
要求：進行該公司的減值測試。
進行減值測試，首先要將總部資產(chǎn)采用合理的方法分配至各資產(chǎn)組，然后比較各資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價值，最后將各資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配。
1、將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組。
由于各資產(chǎn)組的使用壽命不同，不能直接按其賬面價值分配總部資產(chǎn)，而應根據(jù)各資產(chǎn)組使用壽命對各資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整，按各資產(chǎn)組調(diào)整后的賬面價值來分配總部資產(chǎn)。B、C資產(chǎn)組的使用壽命是A資產(chǎn)組使用壽命的兩倍，換言之，B、C分公司一元資產(chǎn)的賬面價值相當于二元A分公司資產(chǎn)的賬面價值。所以分配總部資產(chǎn)時的賬面價值應為100+2×150+2×200=800（萬元）。
總部資產(chǎn)應分配給A資產(chǎn)組的數(shù)額=150×100/800=19（萬元）
總部資產(chǎn)應分配給B資產(chǎn)組的數(shù)額=150×300/800=56（萬元）
總部資產(chǎn)應分配給C資產(chǎn)組的數(shù)額=150×400/800=75（萬元）
分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為：
A資產(chǎn)組的賬面價值=100+19=119（萬元）
B資產(chǎn)組的賬面價值=150+56=206（萬元）
C資產(chǎn)組的賬面價值=200+75=275（萬元）
2、進行減值測試
A資產(chǎn)組的賬面價值=119（萬元），可收回金額=219（萬元），沒有發(fā)生減值
B資產(chǎn)組的賬面價值=206（萬元），可收回金額=156（萬元），發(fā)生減值50（萬元）
C資產(chǎn)組的賬面價值=275（萬元），可收回金額=200（萬元），發(fā)生減值75（萬元）
3、將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配
B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=50×56/206≈13.60（萬元），分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額=50×150/206 ≈36.4（萬元）
C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽15萬元，余下的分配給總部和C資產(chǎn)組。分配給總部的資產(chǎn)減值=60×75/275≈16.36（萬元），分配給C資產(chǎn)組本身的數(shù)額60×200/275≈43.64（萬元）。
五、商譽減值測試與處理
按照資產(chǎn)減值準則的要求，對企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)每年至少進行一次減值測試。
由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以應當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。在確定相關(guān)資產(chǎn)給或資產(chǎn)組合時，相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不應當大于按照《企業(yè)會計準則——分部報告》所決定的主要分部或者次要分部。
會計期末，企業(yè)應當將商譽的賬面價值按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組，如難以直接分攤至資產(chǎn)組，則應當將其分攤其相關(guān)的資產(chǎn)組組合，然后比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，如資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值，應當按照有關(guān)減值的規(guī)定處理，確認減值損失。
企業(yè)將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，一般應以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值為基礎(chǔ)；如公允價值難以可靠計量的，應當以各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值為基礎(chǔ)。
例：商譽的減值測試
資料：
A企業(yè)在2005年1月1日以2500萬元收購了B公司100%的股份。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2000萬元。2005年12月31日有關(guān)資料為：（1）企業(yè)合并財務報表確認商譽500萬元；（2）年末B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元。假定B公司的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2005年末，A企業(yè)確定B公司的可收回金額為2000萬元。
要求：對商譽進行減值測試。如果發(fā)生減值損失，對減值損失進行分配。
首先應確定B公司這一資產(chǎn)組的賬面價值。由于合并商譽是在購買B公司時發(fā)生的，可以將其全部分配給B公司這一資產(chǎn)組。故B公司這一資產(chǎn)組的賬面價值=500+3000=3500萬元。
然后進行減值測試。由于B公司可收回金額為2000萬元，賬面價值為3500萬元，故發(fā)生了資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的數(shù)額為1500萬元。
最后，將減值損失沖減商譽500萬元，余下的1000萬元分配給B公司可辨認凈資產(chǎn)。
