一、背景資料
XX有限公司(“被分立企業(yè)”),成立于1995年,注冊資本6 060萬元,經(jīng)營范圍為建材生產(chǎn)、建筑施工、住宅開發(fā)、輕紡產(chǎn)品生產(chǎn)和工業(yè)園區(qū)資產(chǎn)管理。多年來,該企業(yè)一直存在行業(yè)跨度大,混業(yè)、兼營經(jīng)營,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值稅、營業(yè)稅認(rèn)定上糾纏不清,企業(yè)面臨較大的行政、法律和經(jīng)營風(fēng)險,內(nèi)部管理成本高等問題。2009年6月30日,公司股東會作出決議,進(jìn)行業(yè)務(wù)重組,并以企業(yè)分立形式,派生設(shè)立三個企業(yè),其中:將與生產(chǎn)建材有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債整合,成立建材制造有限公司(“分立企業(yè)A”);將與建筑施工、住宅產(chǎn)業(yè)開發(fā)有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債整合,成立工程有限公司(“分立企業(yè)B”);將與輕紡產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債整合成立輕紡織造有限公司(“分立企業(yè)C”);被分立企業(yè)則保留部分土地資產(chǎn)和其它管理性資產(chǎn),并為上述分立企業(yè)提供后續(xù)管理服務(wù)。分立前,被分立企業(yè)股東會決議日資產(chǎn)負(fù)債及其分類如表1。
分立時,應(yīng)付款項按相關(guān)業(yè)務(wù)逐筆清理核對后分拆,并與債權(quán)人和工商行政管理部門充分溝通,在保證分立企業(yè)和被分立企業(yè)原股東出資額匯總一致,并且各公司分立后各股東出資比例不變的情況下,各企業(yè)對債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任;應(yīng)收款項在向各債務(wù)人詢證后,取得債務(wù)人確認(rèn),按相關(guān)業(yè)務(wù)分別分設(shè),由分立后各企業(yè)負(fù)責(zé)清收。由于短期借款均出自一家銀行,對于明確了抵押物的部分,按抵押物歸屬由分立企業(yè)承擔(dān);不能明確的部分,由被分立企業(yè)承擔(dān),并由分立企業(yè)承擔(dān)連帶償還責(zé)任。實收資本按股東會決議約定的出資額,以原被分立企業(yè)出資比例設(shè)定;盈余公積和未分配利潤則按相關(guān)業(yè)務(wù)三年平均毛利率分拆;差額部分調(diào)整各分立企業(yè)的貨幣資金。
目前,國家尚無具體會計準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)分立的會計原則和會計處理,實務(wù)中,需要從企業(yè)分立的形式與目的、會計原則與會計處理等方面,分析上述被分立企業(yè)、分立企業(yè)及其股東的具體情況進(jìn)行會計處理。
二、企業(yè)分立的目的與形式
公司分立是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行資產(chǎn)、業(yè)務(wù)重組,調(diào)整資本、資產(chǎn)和組織結(jié)構(gòu),實施管理職能、管理風(fēng)險集約,降低投資風(fēng)險、提高盈利能力的重要管理安排。本案例揭示了兩類分立目的:一類是以資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的重組、實施集約管理為目的的重組性分立。本案例中,被分立企業(yè)橫跨三個不相關(guān)的行業(yè),在規(guī)模擴(kuò)張和多元化經(jīng)營過程中,存在著管理風(fēng)險和負(fù)協(xié)同效應(yīng),為發(fā)揮專業(yè)經(jīng)營與管理優(yōu)勢,完善治理結(jié)構(gòu),特別是充分發(fā)揮經(jīng)營執(zhí)行層的專業(yè)能力,公司實施分立。另一類,則是以解決涉稅關(guān)系為目的的分立重組。本案例中,原工程施工屬于營業(yè)稅項目,而建材制造和輕紡產(chǎn)品生產(chǎn)又屬增值稅項目,國地稅之間經(jīng)常會就企業(yè)營業(yè)收入的流轉(zhuǎn)稅征收發(fā)生爭議,分立后有利于解決此爭議。當(dāng)然,解決混業(yè)經(jīng)營涉稅問題,采用分立形式,主要還是考慮特殊情況下的免稅重組。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅【2009】59號)規(guī)定,企業(yè)分立,被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動,且被分立企業(yè)股東在企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付額不低于其交易支付總額的85%時,適用特殊重組稅務(wù)處理,即重組時,分立企業(yè)接受的資產(chǎn)和負(fù)債按被分立企業(yè)原有計稅基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ),這意味著,被分立企業(yè)分立出去的資產(chǎn)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。本案例中,企業(yè)符合特殊重組條件,因此,實現(xiàn)了免稅重組。
從形式上看,公司分立是指一家公司分成兩個以上具有獨立法律地位但不具有股權(quán)投資關(guān)系的公司。根據(jù)被分立企業(yè)是否解散,企業(yè)分立分為新設(shè)分立和派生分立兩類。在新設(shè)分立中,公司全部資產(chǎn)、負(fù)債重組后歸入兩個以上的新設(shè)公司,原公司解散。在派生分立中,公司全部資產(chǎn)、負(fù)債重組后歸入一個或以上新設(shè)公司,原公司存續(xù)。實務(wù)上,不管哪種分立形式,對于原股東而言,有兩種可能:第一,原股東按被分立企業(yè)原出資比例,分出一部分原實收資本設(shè)立新公司,并將對應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債和除實收資本以外的股東權(quán)益重組至新設(shè)公司。此類重組,在稅收上,類似特殊重組符合免稅條件,重組過程中不出現(xiàn)企業(yè)清算和分配。第二,原股東的一部分股東將其在被分立企業(yè)中的出資分離出來,重新設(shè)立新的公司,此種分立,類似于以股權(quán)出資方式的新設(shè)企業(yè)。根據(jù)財稅【2009】59號文規(guī)定,此類重組屬于一般重組,應(yīng)當(dāng)對分立的資產(chǎn)按公允價值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得,并對原企業(yè)進(jìn)行清算和分配。根據(jù)以上分析,案例企業(yè)符合派生分立,并且被分立企業(yè)原股東按照原出資比例,在分立企業(yè)中持有相應(yīng)的原出資額的一部分,因而也符合特殊重組,避免了稅務(wù)清算和股東分配。
三、會計原則與會計處理
就會計而言,無論分立出于何種目的,哪種形式,被分立企業(yè)、分立企業(yè)和原股東都必須遵循一定原則,進(jìn)行會計處理。從實質(zhì)判斷,公司分立就原股東而言并不存在股權(quán)和控制權(quán)向第三方轉(zhuǎn)移的情況;分立過程中,也基本不會涉及資產(chǎn)的重估、對價支付,它只是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的重整,不涉及交易;分立各方也是關(guān)聯(lián)方,因而即便按一般重組涉及公允價值應(yīng)稅重組,這種公允價值也不具有會計意義上公允價值計量實質(zhì)。因此,可以認(rèn)為,公司分立實質(zhì)是公司資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的分割,而不是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和債務(wù)的清償,不存在定價問題,也不產(chǎn)生新的計量基礎(chǔ),為此,公司分立應(yīng)當(dāng)以原賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)與計量。分立后,各分立主體匯總的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益,應(yīng)當(dāng)和分立前的一致,分立本身不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。當(dāng)然,分立過程涉及資產(chǎn)清查、債務(wù)確認(rèn)、企業(yè)登記等,需要支付一定的成本,影響費用承擔(dān)企業(yè)的權(quán)益,進(jìn)而影響匯總權(quán)益,但對于分立日,按重要性原則其影響可以不計入分立的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益。
第一,分立企業(yè)在分立中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按被分立企業(yè)原賬面價值確認(rèn),分立中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債;第二,分立企業(yè)根據(jù)分立中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,確定應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入的權(quán)益項目,作為股東投入,增加分立企業(yè)的權(quán)益,并按股東決議,確定注冊資本額與比例,差額部分分別調(diào)整原資本公積、盈余公積和未分配利潤;第三,被分立企業(yè)按重整分出資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值調(diào)整原資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項目,不確認(rèn)重整損益;第四,原股東(如為企業(yè)),按新設(shè)企業(yè)權(quán)益及出資比例,調(diào)整原長期股權(quán)投資賬面成本和明細(xì)核算,原按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的,則直接調(diào)整相應(yīng)的成本和損益調(diào)整項目,原按成本法核算的,直接調(diào)整投資成本;第五,分立日(一般為股東會決議日),應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)、負(fù)債交割清單和被分立企業(yè)、分立企業(yè)各自的資產(chǎn)負(fù)債表,作為比較資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
在本案例中,分立日,被分立企業(yè)、分立企業(yè)的會計處理如表2。
被分立企業(yè)股東(企業(yè)),無論是權(quán)益法核算還是成本法核算,對其初始投資成本調(diào)整的會計處理為:
借:長期股權(quán)投資——投資成本——分立企業(yè)A
——分立企業(yè)B
——分立企業(yè)C
貸:長期股權(quán)投資—投資成本—被分立企業(yè)
在權(quán)益法核算下,累積損益調(diào)整形成的長期股權(quán)投資,只調(diào)整分立時對應(yīng)實際享有的分立企業(yè)盈余公積和未分配利潤,差額部分仍作為在被分立企業(yè)的損益調(diào)整,不作處理。
