一、問題的提出:合并交易產(chǎn)生的暫時性差異
同一控制下的企業(yè)合并,企業(yè)合并事項本身不會產(chǎn)生有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。非同一控制下企業(yè)合并的情形則不然。例如,乙公司合并前可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬元,合并時評估的公允價值為600萬元,甲公司吸收合并乙公司所支付合并對價的公允價值為680萬元,則甲公司資產(chǎn)負(fù)債表中對合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的入賬價值為600萬元,商譽的入賬價值為80萬元。同樣,如果是100%控股合并,合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中子公司的凈資產(chǎn)報告價值為600萬元,合并商譽價值也是80萬元。
可見,非同一控制下的企業(yè)合并交易,有可能產(chǎn)生以下兩項暫時性差異。
第一,與合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)有關(guān)的暫時性差異。如果稅法規(guī)定合并中取得的凈資產(chǎn)按原賬面價值作為計稅基礎(chǔ),就會產(chǎn)生以公允價值計量的現(xiàn)賬面價值與以原賬面價值計量的計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異,如上例中600萬元與500萬元之差100萬元。
第二,與合并中確認(rèn)的商譽有關(guān)的暫時性差異。《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號(IERS No.3)》指出,許多稅務(wù)當(dāng)局不允許在確定應(yīng)稅利潤時將對商譽賬面金額的攤銷作為可抵扣的費用,而且,子公司終止經(jīng)營、處置資產(chǎn)時,取得商譽的成本經(jīng)常不能在稅前抵扣。也就說,如果稅法不認(rèn)可商譽的價值,商譽的計稅基礎(chǔ)就等于零。這時,就產(chǎn)生了商譽的賬面價值與其零計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異,如上例中80萬元與0之差80萬元。
除此以外,與企業(yè)合并相關(guān)的暫時性差異,還包括合并前合并雙方存在的可抵扣虧損;如果再加推廣,合并報表編制過程中由于抵銷內(nèi)部資產(chǎn)交易的未實現(xiàn)損益還會產(chǎn)生相關(guān)資產(chǎn)在合并報表中的報告價值與該資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)之間的差異。
合并交易中產(chǎn)生的以及與企業(yè)合并相關(guān)的上述暫時性差異,與其他交易或事項產(chǎn)生的暫時性差異相比較,在差異的確定上有何特殊之處,如何理解確定暫時性差異的關(guān)鍵因素——計稅基礎(chǔ),如何區(qū)別暫時性差異與時間性差異以及永久性差異,對暫時性差異之納稅影響的確認(rèn)有哪些特殊問題需予以注意?這些問題無疑是學(xué)習(xí)所得稅會計的重點。
二、解析之一:計稅基礎(chǔ)的理解層次
暫時性差異主要產(chǎn)生于某些資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之不同。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值,是依據(jù)會計規(guī)范確定的、基本構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的報告價值;資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ),則是根據(jù)稅收規(guī)范確定的、計稅時歸屬于相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的金額。計稅基礎(chǔ)的正確理解,無疑是正確界定暫時性差異的前提,從而構(gòu)成正確使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的突破口。
根據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則,資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額;負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時,按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。對計稅基礎(chǔ)的正確理解,至少要把握以下幾點。
第一,對概念的初步解析。對于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)定義而言,這里的收回資產(chǎn)賬面價值“過程”是指現(xiàn)有資產(chǎn)從現(xiàn)在到終止確認(rèn)(固定資產(chǎn)等資源類資產(chǎn)的折舊、出售或處置,應(yīng)收賬款等權(quán)利類資產(chǎn)的收回)期間;這里的“應(yīng)稅經(jīng)濟利益”是有關(guān)資產(chǎn)的使用、出售或收回所帶來的需要納稅的經(jīng)濟利益。就負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義而言,這里的“負(fù)債”是其發(fā)生或償還將涉及收入、費用或損失的那些負(fù)債,即:該負(fù)債的初始確認(rèn)或終止確認(rèn)直接與會計利潤有關(guān)(產(chǎn)品質(zhì)量保證有關(guān)的預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)就涉及到利潤確定,而應(yīng)付賬款的確認(rèn)與償還一般與利潤無關(guān));這里的“未來期間”是指有關(guān)負(fù)債從現(xiàn)在到清償?shù)钠陂g;這里的“可以抵扣的金額”是指可在清償負(fù)債期間確定納稅所得時予以抵扣的與該負(fù)債有關(guān)的費用或損失金額。
第二,對概念的必要擴展。無論是資產(chǎn)還是負(fù)債,都有可能從兩個相反方向影響利潤,比如固定資產(chǎn)的折舊費減少利潤,而應(yīng)收賬款的確認(rèn)則增加利潤;預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)由于涉及費用或損失的確認(rèn)而減少利潤,而預(yù)收賬款的終止確認(rèn)因伴隨著收入的增加從而會增加利潤。所以資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就有了下面的進一步解釋。
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=收回該資產(chǎn)價值時可抵扣的該資產(chǎn)形成的費用 或=收回該資產(chǎn)價值時與該資產(chǎn)有關(guān)的非應(yīng)稅收入
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值-清償該負(fù)債期間與其有關(guān)的可抵扣費用或損失 或=負(fù)債的賬面價值-清償該負(fù)債期間與其有關(guān)的非應(yīng)稅收入
上述兩個公式中的第一種情況屬于計稅基礎(chǔ)比較容易確定的情形,而第二種情況則相對復(fù)雜。
一般情況下,計稅基礎(chǔ)的確定比較簡單,而在某些情況下,計稅基礎(chǔ)的確定則比較復(fù)雜,比如預(yù)收款項。對于預(yù)收貨款或利息等收入,其計稅基礎(chǔ)的確定有兩種情況:第一種情況——如果相關(guān)的收入按收付實現(xiàn)制征稅,意味著未來清償負(fù)債即實現(xiàn)相關(guān)收入的期間該收入不再納稅,則預(yù)收款時產(chǎn)生的負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是該負(fù)債的賬面價值減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額,即計稅基礎(chǔ)為零;第二種情況——如果稅法規(guī)定的確認(rèn)收入原則與會計一致,即未來實現(xiàn)銷售收入需要計稅,也就是說未來納稅時與該預(yù)收款有關(guān)的抵扣為零,則今天所確認(rèn)的負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就等于其賬面價值。再比如預(yù)計負(fù)債,某一期確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債,期末其計稅基礎(chǔ)的確定有三種情況:第一種情況——與該預(yù)計負(fù)債有關(guān)的費用未來可以全額在稅前扣除,這時該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于零;第二種情況——與該預(yù)計負(fù)債有關(guān)的費用未來可以部分在稅前扣除,這時該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于未來不可以稅前扣除的那一部分費用金額;第三種情況——與該預(yù)計負(fù)債有關(guān)的費用未來全都不可以稅前扣除,這時該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。
為了便于各種情況下計稅基礎(chǔ)的確定,現(xiàn)將有關(guān)思路整理,見表1和表2。
三、解析之二:時間性差異、永久性差異與暫時性差異的比較
如何理解常見的暫時性差異,如何區(qū)分時間性差異與暫時性差異,如何辨析永久性差異與暫時性差異,是正確理解暫時性差異內(nèi)涵的關(guān)鍵。
(一)一般暫時性差異與特殊暫時性差異
暫時性差異主要產(chǎn)生于某些資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之不同,但也可能與資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)無關(guān);暫時性差異可能產(chǎn)生于企業(yè)日常的某些交易或事項,但也可能與企業(yè)合并等特殊交易有關(guān)。
根據(jù)表1和表2,對常見的暫時性差異歸納如表3。
(二)時間性差異與暫時性差異
一提到時間性差異,我們馬上會想到利潤表債務(wù)法。時間性差異是因會計規(guī)范與稅收規(guī)范對某些收入(和利得)、費用(和損失)的確認(rèn)先后不同而導(dǎo)致的某一會計期間會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異,該差異在某一期間發(fā)生,在以后的有關(guān)期間會轉(zhuǎn)回。對時間性差異與暫時性差異的辨析至少應(yīng)該把握以下幾點。
1.時間性差異和暫時性差異兩者對報表的著眼點不同。時間性差異著眼于利潤表項目,是某一會計期間會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異;暫時性差異著眼于資產(chǎn)負(fù)債表項目,是某一會計期末有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。這一點決定了利潤表債務(wù)法只須根據(jù)本期確定的時間性差異發(fā)生數(shù)或轉(zhuǎn)回數(shù)計算確定遞延所得稅當(dāng)期發(fā)生額,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則首先需根據(jù)期末確定的暫時性差異計算確定該期遞延所得稅應(yīng)有余額,然后再軋算該期發(fā)生額。
2.時間性差異屬于暫時性差異。時間性差異是從利潤表觀察其對各期有關(guān)收入(和利得)、費用(和損失)項目的發(fā)生額的影響,前期發(fā)生的時間性差異,未來期間必將轉(zhuǎn)回,所以說時間性差異在前期的存在是暫時的;而暫時性差異隨著相關(guān)資產(chǎn)的收回或負(fù)債的清償也必將消失。時間性差異和暫時性差異都是暫時性的,時間性差異屬于暫時性差異。這一點決定了一定期間對與時間性差異有關(guān)的某項要素,采用利潤表債務(wù)法和采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確定的本期遞延所得稅發(fā)生額是相等的。
3.暫時性差異并不一定都是時間性差異。時間性差異導(dǎo)致相關(guān)期間里的每一單個期間的會計利潤和應(yīng)稅利潤不同,但各期加總的會計利潤與應(yīng)稅利潤是相等的;而有些暫時性差異的存在,則不但相關(guān)的每一單個期間的會計利潤和應(yīng)稅利潤不同,各期加總的會計利潤與應(yīng)稅利潤也不相等。所以,暫時性差異中除了包括時間性差異之外,還包括一些不能用時間性差異解釋的其他暫時性差異。這一點決定了前期發(fā)生的時間性差異在后期一定會轉(zhuǎn)回,而前期發(fā)生的暫時性差異則不一定會在后期轉(zhuǎn)回卻僅僅是消失而已。
例如,有一臺設(shè)備,成本為100萬元,會計上按直線法在5年里計提折舊,如果稅法允許計稅時按2年抵扣折舊費,則有關(guān)比較見表4。
再比如,一臺設(shè)備成本為80萬元,評估公允價值為100萬元,假定會計上按公允價值入賬并采用直線法在5年里計提折舊,稅法只允許按原成本計稅。有關(guān)比較見表5。
(三)永久性差異與暫時性差異
假設(shè)某企業(yè)支付當(dāng)期罰款2萬元。這項業(yè)務(wù)并未導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值的確認(rèn),也與未來期間的納稅抵扣與否無關(guān),應(yīng)該說這里不存在暫時性差異,但是,卻導(dǎo)致會計利潤小于應(yīng)稅利潤2萬元的永久性差異?？梢?永久性差異是一種客觀存在。表6列示的就是常見的永久性差異。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所關(guān)注的差異只是期末資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異,兩者如有差異,必然是暫時性的——因為隨著資產(chǎn)的收回和負(fù)債的清償,該差異必然轉(zhuǎn)回或消除。雖然永久性差異與時間性差異一樣,關(guān)注的是期內(nèi)會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異,但兩者明顯不同的是,時間性差異也是暫時存在,未來一定會轉(zhuǎn)回;永久性差異永遠不會轉(zhuǎn)回或消除。根據(jù)上述分析,可以得出兩個結(jié)論。
第一,既然永久性差異是會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異,既然該差異永遠不會轉(zhuǎn)回或消除,那么,永久性差異與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心——遞延所得稅無關(guān)。
第二,既然存在永久性差異,就意味著對永久性差異必須進行處理,只不過僅僅是在確定相關(guān)期間應(yīng)稅利潤金額時才須對該差異予以考慮。
綜上所述,時間性差異、永久性差異與暫時性差異的著眼點不同,決定了計算特定期間的應(yīng)稅利潤時,需要在會計利潤基礎(chǔ)上考慮時間性差異、其他暫時性差異、永久性差異的本期發(fā)生額;確定特定日期的遞延所得稅余額時,則需要考慮暫時性差異的現(xiàn)有余額。
四、解析之三:暫時性差異之納稅影響的“確認(rèn)限制”
對于暫時性差異的辨析僅僅是所得稅會計研究的起點,而對暫時性差異的納稅影響——遞延所得稅的確認(rèn)及其財務(wù)信息影響的分析,才是企業(yè)所得稅會計研究的重點。但是,在確認(rèn)暫時性差異的納稅影響時,并不是所有的暫時性差異的納稅影響都允許確認(rèn)。
首先,與企業(yè)合并交易有關(guān)的暫時性差異。雖然會計準(zhǔn)則對與合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)有關(guān)的暫時性差異的納稅影響允許確認(rèn),但對合并商譽的初始確認(rèn)產(chǎn)生的暫時性差異對未來的納稅影響則不準(zhǔn)予確認(rèn)。
其次,稍作擴展,會發(fā)現(xiàn)一些類似的情況。第一,不是企業(yè)合并且相關(guān)交易發(fā)生的,既不涉及會計利潤也不涉及應(yīng)稅利潤的交易中由于資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)而產(chǎn)生的暫時性差異,其納稅影響也不確認(rèn)(當(dāng)然,在以后期間,由于涉及到了會計利潤,則應(yīng)對相關(guān)差異產(chǎn)生的遞延所得稅予以確認(rèn),并調(diào)整相應(yīng)期間的所得稅費用)。第二,企業(yè)對與子公司、分支機構(gòu)、聯(lián)營的投資和在合營中的權(quán)益相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異,如果企業(yè)能夠控制該暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間(比如控制了被投資方的股利分配政策),并且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回,則企業(yè)不能確認(rèn)與該暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債;企業(yè)對與子公司、分支機構(gòu)及聯(lián)營的投資和在合營中的權(quán)益相關(guān)的可抵扣暫時性差異,如果該暫時性差異在可預(yù)見的未來不是很可能會轉(zhuǎn)回,或者未來不是很可能獲得能用暫時性差異抵扣的應(yīng)稅利潤,則企業(yè)不能確認(rèn)與該暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第三,可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損,如果不是很可能獲得能夠用可抵扣虧損或可抵減稅款來抵扣的應(yīng)稅利潤,也不能確認(rèn)與未來可抵扣虧損或未來可抵減稅款相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
結(jié)合前面的闡述,可以發(fā)現(xiàn)兩個“不一致”。一是同樣是源于企業(yè)合并交易的暫時性差異,與合并商譽有關(guān)的暫時性差異和與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)有關(guān)的暫時性差異,相應(yīng)的納稅影響之確認(rèn)與否有不一致的規(guī)范;二是同樣是既不涉及會計利潤也不涉及應(yīng)稅利潤的相關(guān)交易導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn),與企業(yè)合并交易相關(guān)的暫時性差異和非與企業(yè)合并交易相關(guān)的暫時性差異,相應(yīng)的納稅影響之確認(rèn)與否也有不一致的規(guī)范。
為什么會出現(xiàn)上述的“不一致”,為什么對合并商譽相關(guān)的暫時性差異之納稅影響的確認(rèn)要加以限制?
確認(rèn)遞延所得稅,直接影響到資產(chǎn)、負(fù)債和收益信息的報告價值;而遞延所得稅的“確認(rèn)限制”顯然是基于對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表信息質(zhì)量的考慮。企業(yè)會計準(zhǔn)則對暫時性差異之納稅影響的某些“確認(rèn)限制”,在某種程度上起到了三個作用。
第一,防止遞延所得稅資產(chǎn)的虛增及其導(dǎo)致的利潤波動。防止遞延所得稅資產(chǎn)的虛增及其對利潤的影響主要體現(xiàn)在對可抵虧損或可抵減稅款等可抵扣暫時性差異的納稅影響的確認(rèn)限制上。由于可抵扣暫時性差異之納稅影響的確認(rèn)會導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅收益的確認(rèn)。所以,如果不是很可能獲得能夠用可抵扣虧損或可抵減稅款來抵扣的應(yīng)稅利潤,就不能確認(rèn)與未來可抵扣虧損或未來可抵減稅款相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),這樣的規(guī)范符合謹(jǐn)慎性的要求。
第二,盡可能避免對資產(chǎn)、負(fù)債初始計量的調(diào)整。對非企業(yè)合并而且相關(guān)交易的發(fā)生既不涉及會計利潤也不涉及應(yīng)稅利潤的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)而產(chǎn)生的暫時性差異,不確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅,目的是避免對資產(chǎn)、負(fù)債初始計量的調(diào)整,以確保有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值符合客觀性的要求,并反映其實際取得的成本。
第三,使合并商譽的初始確認(rèn)符合“剩余值”的量化標(biāo)準(zhǔn)。拋開合并商譽的內(nèi)涵界定和合并理念對合并商譽的量化約制不談,會計準(zhǔn)則不允許確認(rèn)合并商譽因初始確認(rèn)而產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,避免了對合并商譽初始計量金額的調(diào)整,符合商譽作為合并成本減去取得的凈資產(chǎn)的公允價值后的“剩余值”的價值量界定標(biāo)準(zhǔn)。
