高校實習(xí)工廠作為傳統(tǒng)的校辦工廠,一直是高校辦學(xué)的重要組成部分,主要承擔(dān)學(xué)校的教學(xué)實習(xí)任務(wù),對提高教學(xué)質(zhì)量起著十分重要的作用。由于實習(xí)工廠同時開展生產(chǎn)經(jīng)營活動,教學(xué)支出與生產(chǎn)成本費用的核算交織并存。
一、高校實習(xí)工廠現(xiàn)狀
(一)主體特性
目前,由于歷史原因,還有很多高校實習(xí)工廠沒有改制,教學(xué)實習(xí)沒有從生產(chǎn)經(jīng)營中剝離出去。一方面,實習(xí)工廠是高校實習(xí)基地,承擔(dān)學(xué)校的教學(xué)實習(xí)任務(wù),上級主管部門是學(xué)校;另一方面,為了給教學(xué)實習(xí)營造真實的企業(yè)生產(chǎn)氛圍,提高大學(xué)生的實際操作能力,實習(xí)工廠還承擔(dān)著一定的生產(chǎn)任務(wù),是具有獨立法人資格的企業(yè),也是學(xué)校二級獨立核算單位。這種特殊的體制和機(jī)制,使得實習(xí)工廠同時從事教學(xué)和生產(chǎn),具有事業(yè)和企業(yè)的雙重屬性。
(二)工資支付模式
實習(xí)工廠的工資(包括社會保險、公積金)由學(xué)校和實習(xí)工廠共同承擔(dān)。為了充分發(fā)揮教學(xué)實習(xí)設(shè)備的效能,鼓勵實習(xí)工廠創(chuàng)收,彌補(bǔ)教學(xué)經(jīng)費的不足,學(xué)校通常只承擔(dān)實習(xí)工廠部分員工的工資,即由學(xué)校核定實習(xí)工廠教學(xué)人員編制數(shù)量,并支付相應(yīng)的工資,超出編制人數(shù)的工資由實習(xí)工廠自行承擔(dān),每月由實習(xí)工廠支付所有員工工資,定期與學(xué)校結(jié)算教學(xué)編制人數(shù)的工資。
(三)教學(xué)實習(xí)材料的管理
教學(xué)實習(xí)材料由實習(xí)工廠采購,定期與學(xué)校結(jié)算。根據(jù)每學(xué)期教學(xué)實習(xí)計劃和教學(xué)大綱要求,由實習(xí)工廠采購教學(xué)所需的材料、工具、勞動保護(hù)用品等,在實習(xí)工廠賬面入賬,不在學(xué)校財務(wù)處報賬。同時,實習(xí)工廠還要負(fù)責(zé)教學(xué)實習(xí)材料的發(fā)放和保管。與學(xué)校結(jié)算時,由實習(xí)工廠提供結(jié)算期間實際完成的教學(xué)實習(xí)工作量,提交學(xué)校相關(guān)部門審核,根據(jù)審核結(jié)果,學(xué)校按照核定的標(biāo)準(zhǔn)撥付教學(xué)實習(xí)材料費用。
(四)教學(xué)設(shè)備的構(gòu)成
教學(xué)設(shè)備等固定資產(chǎn)既有學(xué)校投入,也有實習(xí)工廠自籌資金購置。學(xué)校投入又分兩種情況,一是學(xué)校作為主管部門投入,在實習(xí)工廠財務(wù)賬中核算;二是由學(xué)校購置交付實習(xí)工廠使用,在學(xué)校財務(wù)賬中核算,實習(xí)工廠僅作備查登記,負(fù)責(zé)日常管理。部分教學(xué)設(shè)備既用于教學(xué),也用于生產(chǎn)。
二、存在的問題
(一)教學(xué)支出擠入生產(chǎn)成本費用
由于實習(xí)工廠生產(chǎn)和教學(xué)交織在一起,在實習(xí)工廠賬上既要核算生產(chǎn)成本費用,又要核算教學(xué)支出。教學(xué)支出沒有單獨核算,平時發(fā)生的教學(xué)支出,如教學(xué)編制人員工資、對教學(xué)設(shè)備計提折舊、教學(xué)實習(xí)消耗材料等也被記入生產(chǎn)成本費用中。盡管與學(xué)校結(jié)算后,將學(xué)校應(yīng)撥付的教學(xué)實習(xí)經(jīng)費在生產(chǎn)成本費用賬目中進(jìn)行了一定的調(diào)整,但這種調(diào)整具有滯后性,既不嚴(yán)密,也不規(guī)范。因此,高校實習(xí)工廠存在生產(chǎn)成本費用虛增和產(chǎn)品成本不真實的問題,從而影響其生產(chǎn)經(jīng)營成果的準(zhǔn)確性。
(二)存在多扣進(jìn)項稅風(fēng)險
實習(xí)工廠采購物資時,生產(chǎn)用材料和教學(xué)實習(xí)物資往往同時購進(jìn),而且兩類物資的購貨發(fā)票也開在一起。由于源頭上沒有將兩類物資進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分,在賬務(wù)處理環(huán)節(jié)也很難將進(jìn)項稅進(jìn)行分拆,從而全部抵扣了進(jìn)項稅。造成實習(xí)工廠多扣進(jìn)項稅,少交增值稅,存在稅務(wù)風(fēng)險。
(三)存在企業(yè)所得稅風(fēng)險
由于生產(chǎn)成本費用虛增,企業(yè)利潤減少,實習(xí)工廠通常也沒有進(jìn)行納稅調(diào)整,最終導(dǎo)致少交企業(yè)所得稅,亦存在稅務(wù)風(fēng)險。
(四)缺乏完整準(zhǔn)確的教學(xué)支出數(shù)據(jù)
由于教學(xué)支出沒有單獨核算,無法全面準(zhǔn)確地反映每年教學(xué)支出的實際金額。與學(xué)校實際撥付的教學(xué)實習(xí)經(jīng)費相比,是超支還是節(jié)約,很難提供詳實準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐。
三、單獨核算教學(xué)支出的必要性
(一)提高產(chǎn)品成本和生產(chǎn)經(jīng)營成果的真實性
教學(xué)支出擠入生產(chǎn)成本費用,會導(dǎo)致生產(chǎn)費用的虛增、產(chǎn)品成本不真實,最終影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果的真實性。所以,必須將教學(xué)支出單獨核算。
(二)降低稅務(wù)風(fēng)險
如果將教學(xué)實習(xí)支出與生產(chǎn)成本費用合并在一起核算,不論從增值稅還是從企業(yè)所得稅的角度來說,都存在涉稅風(fēng)險。因此,這兩方面的支出和成本費用必須進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分,將教學(xué)支出單獨核算。
四、具體核算與管理
(一)科目設(shè)置
為了將教學(xué)支出與生產(chǎn)成本費用區(qū)分開來,便于教學(xué)支出的單獨核算,可增設(shè)三個二級科目。一是在“其他應(yīng)收款”科目下增設(shè)“待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費”和“應(yīng)收實習(xí)經(jīng)費”兩個二級科目;二是 在“原材料”科目下增設(shè) “教學(xué)實習(xí)用料” 二級科目。
(二)新設(shè)科目核算內(nèi)容
1.其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費
“其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費”科目核算由實習(xí)工廠墊付、定期將與學(xué)校結(jié)算的各項教學(xué)支出。實習(xí)工廠發(fā)生教學(xué)實習(xí)的各類消耗和支出,借記本科目,貸記“銀行存款”、“原材料——教學(xué)實習(xí)用料”等科目。月末,余額在借方,表示已由實習(xí)工廠墊付、尚未與學(xué)校結(jié)算的各項教學(xué)支出金額。年終通過與學(xué)校結(jié)算,根據(jù)結(jié)算清單列示的學(xué)校應(yīng)撥付的實習(xí)經(jīng)費金額,借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收實習(xí)經(jīng)費”,貸記本科目。年末與學(xué)校結(jié)算后,如有借方余額,轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”; 如有貸方余額,轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目年末無余額。本科目可根據(jù)支出項目進(jìn)行三級明細(xì)核算,如教學(xué)編制工資、教學(xué)編制福利費、教學(xué)編制社保費、實習(xí)材料費等。
2.其他應(yīng)收款——應(yīng)收實習(xí)經(jīng)費
“其他應(yīng)收款——應(yīng)收實習(xí)經(jīng)費”科目核算實習(xí)工廠定期與學(xué)校結(jié)算,學(xué)校應(yīng)該撥付而暫未支付的實習(xí)經(jīng)費。與學(xué)校結(jié)算時,由實習(xí)工廠提供結(jié)算清單,交學(xué)校審核。根據(jù)審核后的學(xué)校應(yīng)撥付的實習(xí)經(jīng)費金額,借記本科目,貸記“其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費”;實際收到學(xué)校撥付的實習(xí)經(jīng)費時,借記“銀行存款”等科目,貸記本科目。本科目期末借方余額,反映已經(jīng)與學(xué)校結(jié)算,但學(xué)校尚未撥付的實習(xí)經(jīng)費。
3.原材料——教學(xué)實習(xí)用料
“原材料——教學(xué)實習(xí)用料”科目核算由實習(xí)工廠采購用于教學(xué)實習(xí)的各類材料物資。購入材料時,借記本科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目;學(xué)生實習(xí)領(lǐng)用時,借記“其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費”科目,貸記本科目。本科目期末借方余額,反映實習(xí)工廠庫存的教學(xué)實習(xí)材料的實際成本。
(三)主要會計事項舉例
1.購入教學(xué)實習(xí)材料
借:原材料——教學(xué)實習(xí)用料(價稅合計金額)
貸:銀行存款
應(yīng)付賬款
2.教學(xué)實習(xí)領(lǐng)用材料
借:其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費
貸:原材料——教學(xué)實習(xí)用料
3.教學(xué)實習(xí)領(lǐng)用生產(chǎn)經(jīng)營用料
借:其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費
貸:原材料(生產(chǎn)經(jīng)營用料)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
4.教學(xué)用料盤虧及結(jié)轉(zhuǎn)
盤虧時:
借:待處理財產(chǎn)損溢
貸:原材料——教學(xué)實習(xí)用料
結(jié)轉(zhuǎn):
借:其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費
其他應(yīng)收款(保險賠償或過失人賠償)
營業(yè)外支出(非正常損失)
貸:待處理財產(chǎn)損溢
5.教學(xué)用料盤盈及結(jié)轉(zhuǎn)
盤盈時:
借:原材料——教學(xué)實習(xí)用料
貸:待處理財產(chǎn)損溢
結(jié)轉(zhuǎn):
借:待處理財產(chǎn)損溢
貸:其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費
營業(yè)外收入
6.發(fā)放工資(全部人員工資)
借:應(yīng)付職工薪酬(超過核定的教學(xué)編制人數(shù)的工資)
其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費(核定教學(xué)編制人數(shù)工資)
貸:銀行存款
7.工資分配
只需要對超過核定的教學(xué)編制人數(shù)的工資總額進(jìn)行分配(分錄略),而教學(xué)編制人數(shù)的工資由學(xué)校承擔(dān),發(fā)放時已計入“其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費”科目,無需進(jìn)行分配。
8.與學(xué)校結(jié)算
借:其他應(yīng)收款——應(yīng)收實習(xí)經(jīng)費
貸:其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費
9.“其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費”年末余額結(jié)轉(zhuǎn)
借:營業(yè)外支出
貸:其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費
或者:
借:其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費
貸:營業(yè)外收入
10.收到學(xué)校實際撥付實習(xí)經(jīng)費
借:銀行存款
貸:其他應(yīng)收款——應(yīng)收實習(xí)經(jīng)費
(四)教學(xué)實習(xí)用材料的實物管理
1.編制采購計劃
對于教學(xué)用材料,由專門負(fù)責(zé)教學(xué)實習(xí)的部門根據(jù)每學(xué)期的教學(xué)實習(xí)計劃和教學(xué)實習(xí)大綱的要求編制采購計劃。生產(chǎn)用材料采購計劃則由其他部門編制。
2.材料采購、檢驗和入庫
根據(jù)采購計劃,由采購部門進(jìn)行市場詢價和采購,大宗物資需按招投標(biāo)程序進(jìn)行采購。采購回廠后,必須進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量檢驗,辦理入庫手續(xù)。
3.材料的保管
為避免教學(xué)用料與生產(chǎn)用料混淆,方便教學(xué)用料的管理,需要將教學(xué)用料單獨存放和保管,要有醒目的標(biāo)識。
4.材料的發(fā)放
根據(jù)教學(xué)計劃,由實習(xí)指導(dǎo)教師持經(jīng)過部門負(fù)責(zé)人簽字的領(lǐng)料單到倉庫領(lǐng)取實習(xí)材料,在領(lǐng)料單上注明領(lǐng)用部門和詳細(xì)用途,注明班級和人數(shù)。通過領(lǐng)料單,將教學(xué)用料和和生產(chǎn)用料完全區(qū)別開來,為教學(xué)支出單獨核算創(chuàng)造條件。
5.材料的盤點
每月末要進(jìn)行實物盤點,編制盤點表,與教學(xué)用材料的賬面數(shù)進(jìn)行核對。發(fā)生盤盈和盤虧,按規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。
五、注意事項
(一)采購發(fā)票分別開
教學(xué)用料與生產(chǎn)用料的采購發(fā)票必須分別開具,不得開在一起。這樣才能從源頭上將兩類物資區(qū)別開來,便于分開核算。此外,不論教學(xué)用料取得何種發(fā)票均不得抵扣進(jìn)項稅。
(二)教學(xué)領(lǐng)用生產(chǎn)物資,其進(jìn)項稅額要轉(zhuǎn)出
生產(chǎn)物資在購進(jìn)時已經(jīng)抵扣了進(jìn)項稅,但如果教學(xué)實習(xí)領(lǐng)用了生產(chǎn)用物資,已經(jīng)改變了物資的用途,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為用于非增值稅應(yīng)稅項目。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定,其已抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。
(三)教學(xué)用設(shè)備等固定資產(chǎn)不得計提折舊
由學(xué)校購置后交付實習(xí)工廠使用的教學(xué)設(shè)備,因為不在實習(xí)工廠的賬面核算,不可能計提折舊。對于由實習(xí)工廠自行購置,專門用于教學(xué)的設(shè)備,雖然在實習(xí)工廠賬面核算,但也不得計提折舊。
(四)與教學(xué)實習(xí)相關(guān)的營業(yè)外支出需要納稅調(diào)整
年終通過與學(xué)校結(jié)算后,“其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費”科目的借方余額轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出的部分,以及教學(xué)物資盤虧后轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出的金額,在申報企業(yè)所得稅時均要作納稅調(diào)增處理。因為這兩類營業(yè)外支出與生產(chǎn)經(jīng)營沒有任何關(guān)系,不能在稅前列支。
(五)與教學(xué)實習(xí)相關(guān)的營業(yè)外收入需并入應(yīng)納稅所得額
年終通過與學(xué)校結(jié)算后,“其他應(yīng)收款——待結(jié)算實習(xí)經(jīng)費”科目的貸方余額轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入部分要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。
