隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的深化,涉外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益增多。由于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性和國(guó)際貨幣體系的變動(dòng),加之日益突出的外匯風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題,外幣交易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理已日益引起涉外企業(yè)的關(guān)注,而匯兌差額的會(huì)計(jì)處理就成為外幣交易業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵問(wèn)題。2005年7月人民幣匯率改革后,人民幣對(duì)外幣幣值的波動(dòng)越來(lái)越明顯,僅對(duì)美元匯率升值累計(jì)就超過(guò)20%。由此,匯兌差額對(duì)于上市公司業(yè)績(jī)影響的程度也逐漸加重。相關(guān)研究機(jī)構(gòu)測(cè)算,目前人民幣匯率每上調(diào)一個(gè)百分點(diǎn),就會(huì)給航空股帶來(lái)三億元左右的收益。
本文在關(guān)注匯率較大波動(dòng)狀況下僅對(duì)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)期間外幣交易業(yè)務(wù)中的匯兌差額(不含非正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的匯兌差額和經(jīng)營(yíng)期間特殊外幣業(yè)務(wù)發(fā)生的匯兌差額)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析,以期正確反映不穩(wěn)定的匯兌差額對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧業(yè)績(jī)和所得稅負(fù)擔(dān)的影響,便于企業(yè)進(jìn)行外匯風(fēng)險(xiǎn)防范控制,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
一、匯兌差額的影響因素分析及重分類
涉外企業(yè)存在大量以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的外幣交易。在浮動(dòng)匯率制度下,外幣與人民幣的匯率經(jīng)常會(huì)發(fā)生波動(dòng),從而產(chǎn)生匯兌差額。匯兌差額指的是對(duì)同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差額。產(chǎn)生匯兌差額的既有貨幣性項(xiàng)目,也有非貨幣性項(xiàng)目。
(一)匯兌差額的影響因素分析
影響匯兌差額的因素主要有:外幣業(yè)務(wù)的記賬方法、外幣債權(quán)債務(wù)賬戶在交易發(fā)生和結(jié)算時(shí)匯率不同形成的匯兌差額的處理方法、匯兌差額的確認(rèn)觀點(diǎn)、匯兌差額計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)間不同形成的匯兌差額的核算方法以及企業(yè)對(duì)折算匯率的選擇等。(見(jiàn)表1)
涉外企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的核算首先應(yīng)明確采用的記賬方法,根據(jù)自身的業(yè)務(wù)情況來(lái)選擇采用統(tǒng)賬制還是分賬制;明確我國(guó)企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理采用的是兩項(xiàng)業(yè)務(wù)觀點(diǎn)、匯兌差額的確認(rèn)是應(yīng)列計(jì)觀點(diǎn),這對(duì)于匯兌差額的會(huì)計(jì)處理至關(guān)重要。
在外幣統(tǒng)賬法、兩項(xiàng)業(yè)務(wù)觀、應(yīng)列計(jì)觀點(diǎn)確認(rèn)匯兌差額的情況下,外幣業(yè)務(wù)按匯兌差額計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)間不同,可以分為逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法和集中結(jié)轉(zhuǎn)法兩種;由于企業(yè)可以選用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率作為折算匯率記賬,也可以考慮選用即期匯率的近似匯率作為折算匯率。這樣便產(chǎn)生了四種外匯業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法:外幣賬戶按即期匯率折算下的逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法;外幣賬戶按即期匯率的近似匯率折算下的逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法;外幣賬戶按即期匯率折算下的集中結(jié)轉(zhuǎn)法;外幣賬戶按即期匯率的近似匯率折算下的集中結(jié)轉(zhuǎn)法。
(二)匯兌差額核算的重分類
準(zhǔn)則規(guī)范的外幣交易包括:買(mǎi)入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或勞務(wù);借入或者借出外幣資金;其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。但筆者認(rèn)為按照匯兌差額的產(chǎn)生來(lái)源,正常經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)發(fā)生的一般外幣業(yè)務(wù)匯兌差額按以下分類似乎對(duì)核算更為有用:交易匯兌差額(發(fā)生以外幣計(jì)價(jià)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)時(shí),由于收回或償付債權(quán)債務(wù)而產(chǎn)生的匯兌差額)、兌換匯兌差額(外幣之間或外幣與記賬本位幣兌換時(shí)產(chǎn)生的匯兌差額)、調(diào)整匯兌差額(期末將外幣賬戶的余額按期末市場(chǎng)匯率進(jìn)行調(diào)整時(shí)而產(chǎn)生的匯兌差額)、折算匯兌差額(期末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),將外幣表示的報(bào)表折算為以記賬本位幣表示的報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的匯兌差額)。前三項(xiàng)屬于外幣交易業(yè)務(wù)中匯兌差額的范疇,第四項(xiàng)屬于報(bào)表折算業(yè)務(wù)中匯兌差額的問(wèn)題?！皟稉Q匯兌差額”、“交易匯兌差額”是已實(shí)現(xiàn)了匯兌差額;“調(diào)整匯兌差額”、“折算匯兌差額”屬于未實(shí)現(xiàn)匯兌差額,與此有關(guān)的損益尚未最終確定。
考慮到匯兌差額的重分類,可以認(rèn)為,涉外企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的貨幣兌換業(yè)務(wù)會(huì)產(chǎn)生外幣“兌換匯兌差額”;而除貨幣兌換外的其他外幣交易,在逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法下平時(shí)可能產(chǎn)生外幣“交易匯兌差額”,集中結(jié)轉(zhuǎn)法下平時(shí)無(wú)外幣“交易匯兌差額”的問(wèn)題;期末,無(wú)論逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法,還是集中結(jié)轉(zhuǎn)法都會(huì)產(chǎn)生外幣“調(diào)整匯兌差額”。
按匯兌差額來(lái)源進(jìn)行重分類揭示,可以明確反映企業(yè)各種性質(zhì)匯兌差額的發(fā)生額,反映匯率變動(dòng)對(duì)企業(yè)本期損益的影響是否實(shí)現(xiàn),提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)決策更加有用。
二、未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額的會(huì)計(jì)及所得稅處理
(一)未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額的會(huì)計(jì)處理
外幣交易匯兌差額按交易業(yè)務(wù)是否結(jié)算分為已實(shí)現(xiàn)匯兌差額和未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額。按照現(xiàn)行外幣折算準(zhǔn)則的應(yīng)列計(jì)觀點(diǎn)認(rèn)為,正常經(jīng)營(yíng)期間的不論是實(shí)際實(shí)現(xiàn)的匯兌差額,還是因?yàn)閰R率波動(dòng)引起的尚未實(shí)現(xiàn)的匯兌差額都應(yīng)在會(huì)計(jì)核算中及時(shí)反映,全部確認(rèn)為當(dāng)期損益。這種處理方法采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和全面收益觀,在匯率波動(dòng)不大時(shí),對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不大。但在匯率出現(xiàn)較大波動(dòng)時(shí),對(duì)持有外幣資產(chǎn)或承擔(dān)外幣負(fù)債金額較大的企業(yè)而言,其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不可小覷。如2008、2009年澳元兩年內(nèi)的貶值和升值幅度均超過(guò)30%,僅就中國(guó)中鐵公司而言,2008年的澳元貶值,導(dǎo)致其2008年較2007年的凈利潤(rùn)下降65%,2009年澳元又強(qiáng)勁升值,導(dǎo)致凈利潤(rùn)又大幅增長(zhǎng)。中鐵公司這兩年的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果發(fā)生較大幅度的波動(dòng)并非企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所致,而是源于巨額的未實(shí)際發(fā)生的匯兌差額。巨額未實(shí)現(xiàn)損益和當(dāng)期正常損益不加以區(qū)分勢(shì)必降低企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性。
此外,進(jìn)入當(dāng)期損益的未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額并未引起企業(yè)現(xiàn)金的實(shí)際流動(dòng)。比如,作為企業(yè)利潤(rùn)組成部分的未實(shí)現(xiàn)交易匯兌收益并未給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入,但是由此帶來(lái)的所得稅繳納和利潤(rùn)分配卻成為企業(yè)的現(xiàn)金流出。在未實(shí)現(xiàn)交易匯兌收益金額較大時(shí),這種超前分配,可能會(huì)使企業(yè)面臨現(xiàn)金短缺的風(fēng)險(xiǎn)。
正常經(jīng)營(yíng)期間,對(duì)于未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益的處理方法,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取的方法一致,但鑒于這樣處理的弊端,我國(guó)會(huì)計(jì)屆也提出了遞延法、備抵法等多種處理觀點(diǎn)。
在全面收益觀下,筆者認(rèn)為可以考慮結(jié)合“全面收益表”的推行,補(bǔ)充列示現(xiàn)行利潤(rùn)表不能反映的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益,增加匯兌差額對(duì)企業(yè)影響的透明度。目前,涉外業(yè)務(wù)較多的企業(yè)應(yīng)專設(shè)“匯兌差額”一級(jí)科目,下設(shè)“已實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額”和“未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額”兩個(gè)二級(jí)科目進(jìn)行核算,以明確匯率變化對(duì)本期損益的真實(shí)影響。在利潤(rùn)表上,應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額單獨(dú)反映,并在附注中披露計(jì)入當(dāng)期損益的匯兌差額的性質(zhì)。
看來(lái),盡快制定匯率較大波動(dòng)時(shí)外幣交易匯兌差額的核算辦法,完善匯兌差額的披露乃當(dāng)務(wù)之急。
(二)未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額的所得稅處理
我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定:“企業(yè)在貨幣交易中,以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失,除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外,準(zhǔn)予扣除。”
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)匯兌差額的處理是一致的,不需要進(jìn)行納稅差異調(diào)整。但是,在匯率大幅波動(dòng)時(shí),將數(shù)額較大的未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額作為本期損益計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的做法并非合理。未實(shí)現(xiàn)的匯兌收益作為計(jì)算當(dāng)期所得稅的基礎(chǔ),會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期多繳納所得稅;未實(shí)際發(fā)生的匯兌損失作為當(dāng)期稅前扣除項(xiàng)目,會(huì)影響企業(yè)所得稅的稅基,導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期少交所得稅,也違背了企業(yè)所得稅的據(jù)實(shí)扣除原則。
筆者認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額其實(shí)是一種公允價(jià)值的變動(dòng),期末由于公允價(jià)值變動(dòng)而計(jì)入當(dāng)期損益的金額不應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額;可以考慮將未實(shí)現(xiàn)交易匯兌差額作為暫時(shí)性差異,其納稅金額部分以遞延所得稅形式反映并待實(shí)際實(shí)現(xiàn)期間繳納。這樣處理和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變化的納稅處理也是一致的。
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