增值稅是指對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù),以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款,并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。理論上體現(xiàn)為國家對企業(yè)在商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅;在納稅實(shí)務(wù)中,納稅人當(dāng)期交納的增值稅則反映為企業(yè)在銷售和購進(jìn)貨物中所形成的增值稅銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額相抵后的差額,即:當(dāng)期應(yīng)交增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)增值稅-當(dāng)期可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,所以及時(shí)準(zhǔn)確地核算銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額成為增值稅征稅的關(guān)鍵。由于企業(yè)在實(shí)際工作中常會(huì)發(fā)生以下行為:一是購進(jìn)的貨物改變了原用途(已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅);二是應(yīng)該用于銷售的貨物未用于銷售(減少了銷項(xiàng)稅)。為了確保增值稅稅款計(jì)算的正確,稅法規(guī)定,前者作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理,后者作“視同銷售”處理。
一、兩種行為的概念及范圍區(qū)分
視同銷售行為是一種特殊的銷售行為,是指企業(yè)的某些交易或事項(xiàng)從會(huì)計(jì)角度看不屬于銷售行為,但是按照稅法的規(guī)定應(yīng)該視同對外銷售處理,計(jì)算相關(guān)稅費(fèi),即計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指增值稅一般納稅人外購的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途或者非正常損失時(shí),如果在購進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,則需要在改變用途當(dāng)期作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
從稅法關(guān)于兩種行為的規(guī)定來看,從不同的貨物來源、貨物用途可以將二者區(qū)分開。貨物來源為自產(chǎn)、委托加工的均應(yīng)視同銷售,計(jì)算銷項(xiàng)稅額,因?yàn)樵诩{稅人生產(chǎn)或委托加工過程中已經(jīng)有增值,需要交納增值稅;貨物來源為購進(jìn)的,要區(qū)分不同的用途來處理,購進(jìn)貨物用于投資、分配給股東或投資者、無償贈(zèng)送他人的,均應(yīng)視同銷售,計(jì)算銷項(xiàng)稅額;購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi),屬于改變用途,則為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。具體見表1。
二、視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理
目前,增值稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法有兩種:一種是在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入并按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。該方法下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定無差別,稱為統(tǒng)一法。另一種是在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額,不確認(rèn)銷售收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本,按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額,并對其所得繳納所得稅。該方法下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定有差別,稱為分離法。增值稅視同銷售行為是按照公允價(jià)值確定收入并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本,還是不確認(rèn)收入直接結(jié)轉(zhuǎn)成本,關(guān)鍵是看這些行為是否滿足收入準(zhǔn)則中的銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。具體見表2。
(一)統(tǒng)一法
統(tǒng)一法下企業(yè)按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入,并計(jì)算銷項(xiàng)增值稅額,并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。區(qū)分不同的情況借記“應(yīng)收賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”賬戶,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本借記“主營業(yè)務(wù)成本”,貸記“庫存商品”。
【例1】某公司為增值稅的一般納稅人,2009年8月以自產(chǎn)產(chǎn)品分配給投資者,該批產(chǎn)品成本70 000元,計(jì)稅價(jià)格100 000元,不考慮其他因素,會(huì)計(jì)處理如下:
①貨物分配時(shí)
借:應(yīng)付利潤117 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 100 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17 000
②結(jié)轉(zhuǎn)成本
借:主營業(yè)務(wù)成本 70 000
貸:庫存商品70 000
(二)分離法
分離法下不確認(rèn)銷售收入,直接沖減“庫存商品”、“原材料”賬戶,借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”賬戶,貸記“庫存商品”、“原材料”賬戶,并按照公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
【例2】某企業(yè)為增值稅的一般納稅人,2009年8月領(lǐng)用一批自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程使用,該批產(chǎn)品成本80 000元,計(jì)稅價(jià)格100 000不考慮其他因素,會(huì)計(jì)處理如下:
借:在建工程97 000
貸:庫存商品 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17 000
三、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)有關(guān)規(guī)定,增值稅一般納稅人外購的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途或者發(fā)生非正常損失時(shí),如果在購入時(shí)能分清楚其進(jìn)項(xiàng)稅額屬不可抵扣項(xiàng)目,應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本中;如果在購進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,則需要在改變用途當(dāng)期作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。
(一)購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目
【例3】某企業(yè)為增值稅的一般納稅人,2009年12月因?yàn)樾藿▊}庫領(lǐng)用外購原材料1 000公斤,增值稅專用發(fā)票注明該原材料單價(jià)100元每公斤。不考慮其他因素,會(huì)計(jì)處理如下:
借:在建工程 117 000
貸:原材料100 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)17 000
(二)購進(jìn)貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)
【例4】某企業(yè)為增值稅的一般納稅人,2009年12月購進(jìn)100臺(tái)電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給企業(yè)職工,該電暖氣不含稅價(jià)格400元每臺(tái),取得增值稅專用發(fā)票,不考慮其他因素,會(huì)計(jì)處理如下:
借:應(yīng)付職工薪酬 46 800
貸:銀行存款 46 800
(三)購進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失
【例5】某企業(yè)為增值稅的一般納稅人,2009年年終盤點(diǎn)時(shí),發(fā)現(xiàn)盤虧某材料100公斤,該批材料賬面價(jià)值為20 000元,不考慮其他因素,會(huì)計(jì)處理如下:
借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢 23 400
貸:原材料20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 3 400
四、結(jié)論
“視同銷售”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”都是增值稅業(yè)務(wù)中的特殊行為,也是增值稅業(yè)務(wù)處理中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。綜合以上的分析,總結(jié)兩者的區(qū)別及各自的會(huì)計(jì)處理見表3。
【參考文獻(xiàn)】
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