2006年2月15日,財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準則體系,并于2007年1月1日起在上市公司中實施。這次新修訂的《企業(yè)會計準則》對計量屬性作出了重大調(diào)整,不再強調(diào)把歷史成本作為基礎(chǔ)計量屬性,全面引入了公允價值、現(xiàn)值等計量屬性。這是我國會計準則與國際會計準則趨同的重要表現(xiàn),也標志著公允價值在我國的研究和應用進入了一個嶄新的時期。
1 公允價值的涵義
國際會計準則委員會(IASC)將其定義為:在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會計準則一基本準則》中,對公允價值所下的定義是:“在公允價值計量下.資產(chǎn)和負債按照在公平交易中。熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！逼鋵?公允價值的實質(zhì)就是客觀價值,它在本質(zhì)上強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量。
2 公允價值的優(yōu)缺點
2.1 公允價值的優(yōu)點
引入公允價值,可以提高會計信息的預測價值,進而提升會計信息的相關(guān)性。所以,一些金融資產(chǎn)采用公允價值計量體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求。
對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債來說,由于其計量采用公允價值計量的方式,并且公允價值變動計入當期損益。 對另一方面,交易費用構(gòu)成取得成本(實際利息)的組成部分,理應將相關(guān)交易費用計入該些金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額中。根據(jù)企業(yè)會計準則體系的有關(guān)規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計量,各資產(chǎn)負債表日公允價值變動計入當期損益。
2.2 公允價值的缺陷
公允價值計量也有天然的缺點。它不以實際發(fā)生的交易或事項為基礎(chǔ),容易給管理者留下利潤操縱的余地;由于缺乏可供參考的市場價格和計量技術(shù)上的原因,一些重要的資產(chǎn)要素如人力資源、客戶關(guān)系、自創(chuàng)商譽等還無法計量;當市場處于急劇變化時, “以市值計價”存在放大風險的作用,當市場存在泡沫時會給投資者傳達過于樂觀的信息,反之則過于悲觀等等。
3 新會計準則下公允價值的應用
3.1 金融工具
關(guān)于金融工具的4項具體會計準則(第22、23、24、37號)主要適用于金融企業(yè),根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定,對于交易性金融資產(chǎn),取得時以成本計量,期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,價值變動差異計入當期損益。準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內(nèi)反映。這些規(guī)定將對企業(yè)利用金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響。
3.2 投資性房地產(chǎn)
該準則作為一項新的會計準則,在第10條明確規(guī)定:有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。此種情況下對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量能體現(xiàn)出其真實價值和未來盈利,從而提升報表的信息參考價值。同時新準則規(guī)定在會計處理時既可以采用成本模式也可以采用公允價值模式,但以成本模式為主導。為防止上市公司隨意改變計量屬性來調(diào)節(jié)利潤,準則還限定企業(yè)已采用公允價值模式計量的,不得由公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
3.3 非共同控制下的企業(yè)合并
對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過合并等手段制造利潤的行為。非共同控制下的企業(yè)合并會計方法主要有購買法和權(quán)益結(jié)合法。購買法按公允價值記錄收到的資產(chǎn)和承擔的負債,確認商譽并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷,只有合并日后被并企業(yè)的利潤才能進入購買方的利潤。
3.4 債務重組
新準則規(guī)定:以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計人當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計人當期損益。即當債務人得到債權(quán)人全部或部分豁免時,可將豁免的債務作為營業(yè)外收人,反映在利潤表中。目前,我國的資本市場和要素市場尚不完善,國內(nèi)評估機構(gòu)對于公允價值的評估經(jīng)驗欠缺,使公允價值難達公允,這也是違規(guī)人士覬覦已久之處,所以引入公允價值計量,能否使債務重組免于再次成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善和證券監(jiān)管的加強。 3.5 非貨幣性交易
在新的企業(yè)會計準則中再次采用公允價值計量,規(guī)定:將公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計人當期損益。同時為避免關(guān)聯(lián)方通過非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤,規(guī)定:一般情況下,交易雙方若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,就認為不具有商業(yè)實質(zhì),不能采用公允價值計量。這些都將有助于遏制企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤情況的產(chǎn)生。
4 公允價值在我國運用需注意的幾個問題
(1)注意公允價值的獲取和使用問題 由于采用公允價值的價值波動是通過損益表反映的,它直接影響到企業(yè)財務的各項指標和財務信息的正確性,因此公允價值的確定辦法有待于進一步規(guī)范。公允價值本身是合理的,我們不能因為公允價值難以計量就放棄其在新準則中的運用,解決這一問題的關(guān)鍵就在于為公允價值提供一個良好的外部條件,優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)。
(2) 大力提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場,以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力,稍有偏差,就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段,公允價值可能再次成為會計造假的工具。
(3) 正確處理公允價值計量與歷史成本計量的關(guān)系公允價值和歷史成本兩種計量屬性沒有絕對的優(yōu)劣之分。歷史成本計量屬性的采用是基于會計的可靠性, 而公允價值計量屬性的應用則是基于會計的決策相關(guān)性和有用性。在現(xiàn)階段是兩種計量屬性并存的事實,即在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上,盡量采用公允價值,以求得會計信息有用、相關(guān)和可靠,并且在外界經(jīng)濟環(huán)境不斷發(fā)展和完善的過程中, 由歷史成本計量逐步向公允價值計量過渡。
我國的市場經(jīng)濟已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善,這也為公允價值的確定提供了一個適宜的環(huán)境。從發(fā)展的眼光看,按照公允價值進行計量是必然趨勢,伴隨著資本市場的活躍和科學技術(shù)的迅猛發(fā)展以及公允價值在我國應用環(huán)境的進一步改善,公允價值計量將日益顯示出其合理性和必然性,也必定會進一步提高和改善我國財務會計信息系統(tǒng)的質(zhì)量;進一步維護投資者和社會公眾的利益;促進資本市場的健康、穩(wěn)定發(fā)展。
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