在進行會計核算時,企業(yè)應按照財務會計制度進行會計要素的確認、計量、記錄,而在計算應納稅所得額時,如果財務會計的處理方法與稅法相抵觸,應服從稅收的規(guī)定確定稅額并申報納稅。因此,所得稅會計既以財務會計為基礎,同時又服從于稅收法律法規(guī)。由于會計和稅法在目的上的差異以及規(guī)范的對象不同,財務會計與所得稅會計在一些重要方面存在分離。
一、目的上的差異
會計的目的在于真實完整的反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量,通過會計賬戶及財務報表,為企業(yè)的利益相關者(包括管理者、政府、投資者、債權人、社會公眾等)提供對其決策有用的各種信息。稅法是以保障稅收為目的,根據(jù)公平原則、效率原則、社會政策原則等,確定應納稅所得額。
二、依據(jù)的差異
財務會計依據(jù)《企業(yè)會計準則》、《金融企業(yè)會計制度》等進行核算及產(chǎn)出報表。稅法按照全國人大及常委會制定的《企業(yè)所得稅法》以及國務院頒布的《企業(yè)所得稅法實施條例》等確定應納稅所得額并據(jù)此征稅。
三、基本前提的差異
1.納稅主體與會計主體。會計主體是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。如果有獨立的資金、能獨立核算收支、自負盈虧并編制報表,就是會計主體。法律主體是法律上承認的可以獨立承擔法律責任的個體,也可以稱為法人。法律主體一般都是會計主體,但會計主體卻不一定是法律主體。任何一個法人都要按規(guī)定開展會計核算,因而是會計主體,而會計主體若不能獨立承擔民事法律責任就不是法律主體,如企業(yè)集團、分公司、生產(chǎn)車間等。
2.納稅年度與會計分期。會計上一般把一個年度作為一個會計期間,稅法也以一年作為一個納稅年度,即以公歷1月1日起至12月31日止的期間作為一個納稅年度。稅法規(guī)定,納稅人在年中開業(yè),或者由于合并、關閉等原因,其實際經(jīng)營期不足12個月的,應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。此外,納稅人清算時,應當以清算期間作為一個納稅年度。
四、核算原則的差異
1.權責發(fā)生制原則。會計核算是以權責發(fā)生制為原則,所得稅會計在實務處理中既以權責發(fā)生制為基礎,但為了保證財政收入,防止企業(yè)操縱利潤、逃避稅款,也采用收付實現(xiàn)制的方法。如企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債,財務會計在銷售當期就確認為費用,同時確認為預計負債,而稅法規(guī)定應當在該項支出實際發(fā)生時在稅前扣除。
2.確定性原則。確定性原則要求經(jīng)濟業(yè)務導致的收入和支出是已經(jīng)確定發(fā)生,而對未來可能發(fā)生且可能不發(fā)生的的業(yè)務,無論其發(fā)生或者不發(fā)生的可能性有多大,稅法往往都不予確認。如或有事項,其發(fā)生的概率滿足一定條件時,會計上應確認或有負債,但是稅法上只有在未來不確定的事項實際發(fā)生或不發(fā)生時得到確定時,才能確認。
3.稅款支付能力原則。納稅能力體現(xiàn)的是合理負稅的原則。稅款與企業(yè)其他的費用的不同之處在于稅款支付全部對應現(xiàn)金的流出。因此,所得稅會計在確認、計量和記錄收入、收益、成本、費用時,應選擇保證稅款支付能力的會計方法。
4.實質(zhì)重于形式與形式重于實質(zhì)。當交易或事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時,財務會計要求根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)進行核算和反映,而所得稅會計更注重形式。比如售后回購,如果商品所有權上的主要風險和報酬未轉移,或者未滿足其他確認收入的條件,其實質(zhì)是一項融資行為,不確認收入。但是從稅法的角度上,已經(jīng)滿足了確認收入的法律形式,就產(chǎn)生納稅義務。
5.謹慎性原則的比較。財務會計的謹慎性即穩(wěn)健性要求會計人員應當充分預見可能的損失和費用,以提高財務信息的質(zhì)量,防止虛增資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象出現(xiàn),幫助財務信息的使用者更好地進行決策。會計謹慎性原則與稅法規(guī)定的矛盾之處在于稅法要求除非各項費用真實發(fā)生了,否則不予扣除。稅法作此規(guī)定以防止企業(yè)濫用謹慎性原則侵蝕稅基,保證財政收入。如債務重組中債務人償付債務所支付的代價低于重組債務賬面價值時,財務會計要求將差額計入資本公積, 以防止企業(yè)利用債務重組操縱利潤,但稅法規(guī)定應將該項差額計入應納稅所得額。
6.相關性原則的比較 。財務會計的相關性與所得稅會計的相關性在內(nèi)涵上具有本質(zhì)性的區(qū)別。財務會計的相關性是指會計信息要與信息使用者的決策相關,能夠作為信息使用者評價過去、現(xiàn)在,預測未來的依據(jù),強調(diào)的是決策有用性。所得稅會計的相關性指的是在計算應納稅所得額時,扣除的費用必須與當期所取得的收入相關,這是以保障稅基為目的相關性要求。
六、會計計量的差異
我國財務會計主要采用歷史成本的計量屬性,只有在存在活躍市場且能取得市場公平價格的情況下,才能采用公允價值進行核算。而稅法規(guī)定交易和事項一律采用公允價值來確定應納稅所得額。在資產(chǎn)持有的過程中,各項資產(chǎn)若發(fā)生增值或者減值,會計上要據(jù)以確認損益,而稅法規(guī)定除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益的情況外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。比如企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)的,持有期間公允價值發(fā)生變動時,會計上要確認公允價值變動損益,而稅法規(guī)定按歷史成本計量,公允價值變動的部分只有在其轉讓時才能予以確認。
七、會計政策和稅收政策的差異
為了保護稅基、同時對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控,稅法采取了一系列與會計不同的政策。例如會計準則規(guī)定,在選擇固定資產(chǎn)折舊方式和確定折舊年限時,應當充分考慮客觀環(huán)境、技術進步的速度、固定資產(chǎn)折舊額的分布特征等因素,選擇合適的方法進行折舊。因而對于折舊方法和年限,企業(yè)擁有自主選擇權。而稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)的折舊均應采用年限平均法,且規(guī)定了最低折舊年限,如房屋建筑物為20年。同時做出特殊規(guī)定,當固定資產(chǎn)由于技術進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快或者常年處于強烈震動、高腐蝕狀態(tài),可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
參考文獻:
[1]中華人民共和國企業(yè)所得稅法
[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例
[3]企業(yè)會計準則
[4]蓋地.所得稅會計.2000
