一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境成本控制的理論基礎(chǔ)研究
回顧以往有關(guān)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn),大多數(shù)研究者認(rèn)為環(huán)境問題和能源問題是制約經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素,在這樣的現(xiàn)實背景下,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)的研究顯得極其重要。
朱誼輝、騰劍侖(2007)從進(jìn)行成本控制的必要性出發(fā),從循環(huán)經(jīng)濟(jì)對象的復(fù)雜性、過程的多樣性、人文資源和自然資源的和諧發(fā)展三個方面論述了進(jìn)行成本控制的必然性。
王守安(2005)指出,生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理論基礎(chǔ)。他認(rèn)為傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式是“牧童經(jīng)濟(jì)”,即假定生態(tài)環(huán)境中資源是無限和無償?shù)?而生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為“宇宙飛船經(jīng)濟(jì)”才是一種以良好狀態(tài)維持有限生態(tài)資源和有限環(huán)境容量的經(jīng)濟(jì),它是以保護(hù)環(huán)境,維持生態(tài)平衡為研究對象,即研究再生產(chǎn)過程中,經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與生態(tài)系統(tǒng)之間的物質(zhì)循環(huán)、能量轉(zhuǎn)化和價值增值規(guī)律及其應(yīng)用的學(xué)科。所以,“宇宙飛船經(jīng)濟(jì)”是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理論基礎(chǔ)。
焦建玲、徐一民(2007)指出,環(huán)境的污染問題具有外部不經(jīng)濟(jì)性特征,從成本角度進(jìn)行分析,外部不經(jīng)濟(jì)性是一種企業(yè)成本的社會化。20世紀(jì)庇古提出通過征稅使企業(yè)成本社會化向內(nèi)部轉(zhuǎn)移,但這是一種“先污染,后治理”的思路。循環(huán)經(jīng)濟(jì)正是要采用閉環(huán)流動式發(fā)展的方式,將污染排放問題在自身循環(huán)中解決掉,使環(huán)境影響降到最低,所以要控制企業(yè)的環(huán)境成本。因此,筆者認(rèn)為,污染問題的外部不經(jīng)濟(jì)理論是循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下進(jìn)行環(huán)境成本控制的理論基礎(chǔ)。
二、環(huán)境成本的概念、識別與分類研究
(一)關(guān)于環(huán)境成本的概念
聯(lián)合國統(tǒng)計署1993年指出環(huán)境成本的概念包括兩個層次:一是因為資源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退造成的自然資源價值的減少;二是環(huán)保方面的實際支出,即為了防止環(huán)境污染、改善環(huán)境、恢復(fù)自然資源的數(shù)量或質(zhì)量而發(fā)生的各種費用支出。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》定義為:為管理企業(yè)活動環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本,以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。
王愛華等人(2001)認(rèn)為,在可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)下,環(huán)境成本應(yīng)是環(huán)境資源配置、生成、服務(wù)、勘探、開發(fā)、再生、保護(hù)、恢復(fù)、替代等環(huán)節(jié)所耗費的需要補(bǔ)償?shù)膬r值,即環(huán)境成本應(yīng)主要由配置成本、生成成本、服務(wù)成本、勘探成本、開發(fā)成本、再生成本、保護(hù)成本、恢復(fù)成本、替代成本等構(gòu)成。祝立宏(2001)認(rèn)為,環(huán)境成本按與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系可以分為:自然資源耗減費用、維持自然資源基本存量費用、生態(tài)資源保護(hù)費用和生態(tài)資源降級費用。王曉燕(2009)認(rèn)為,環(huán)境成本的界定,應(yīng)以傳統(tǒng)會計對成本的界定為基礎(chǔ)。環(huán)境成本是企業(yè)因預(yù)防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的各種費用支出,以及由此而承擔(dān)的各種損失。
在上述定義中,聯(lián)合國統(tǒng)計署的定義應(yīng)該說最全面,它的出發(fā)點是將整個資源和有關(guān)環(huán)保的一切支出都囊括其中。國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組的定義與王曉燕的定義都是以企業(yè)的核算為出發(fā)點,偏重于與會計核算相結(jié)合。王愛華等人是通過確立環(huán)境成本核算的范圍來定義。
(二)環(huán)境成本的識別與分類
1.產(chǎn)品生命周期視角
傳統(tǒng)的成本管理從狹義的產(chǎn)品生命周期的角度來進(jìn)行。主要側(cè)重于購、產(chǎn)、銷三個階段,不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的實施。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求從廣義的視角開展環(huán)境成本管理。廣義的視角拓展了環(huán)境成本控制的環(huán)節(jié),從產(chǎn)品的研發(fā)、制造、營銷、用戶使用直到產(chǎn)品被棄置,因而成本控制的范圍也貫穿了以上所有過程,環(huán)境成本被視為不僅包括生產(chǎn)者和用戶承擔(dān)的成本,還包括由其他社會成員所承擔(dān)的環(huán)境成本。具有代表性的是王曉燕(2009)按照產(chǎn)品生命周期的視角提出了在產(chǎn)品設(shè)計階段進(jìn)行產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計,評價環(huán)境成本控制最佳方案;在生產(chǎn)過程中,控制采購總成本、清潔生產(chǎn)方式控制環(huán)境成本、包裝材料的循環(huán)利用控制成本、事后廢棄物及產(chǎn)品的回收再利用控制成本。這種視角以產(chǎn)品生命周期為出發(fā)點,環(huán)境成本包含在生命周期的每個階段。概括起來分為以下三類:預(yù)防性環(huán)境成本、評估性環(huán)境成本、失敗性環(huán)境成本。
2.以環(huán)境本身為出發(fā)點
不同于產(chǎn)品生命周期的視角,以環(huán)境本身為出發(fā)點,關(guān)注的主線即為環(huán)境,以環(huán)境自身為出發(fā)點,環(huán)境成本劃分為四種:(1)由于環(huán)境惡化而追加的治理生態(tài)環(huán)境的投入;(2)因重大責(zé)任事故導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境惡化所造成的損失,以及由此而引起的賠償損失、環(huán)境治理費用和罰款;(3)未經(jīng)環(huán)保部門批準(zhǔn),擅自投資項目造成的罰款和相應(yīng)的工程建設(shè)支出;(4)環(huán)境治理無效率情況下的投資損失和浪費。
3.社會責(zé)任視角
岳彥芳、袁晉芳(2005)將環(huán)境成本納入到企業(yè)社會責(zé)任成本中去,認(rèn)為社會責(zé)任成本包括:環(huán)境成本、資源成本、人力資源成本、社區(qū)公益成本和其他責(zé)任成本六個組成部分。同時指出,環(huán)境成本是指企業(yè)本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出,以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其他成本;資源成本是因其對資源的開采和使用而向資源所有者支付的資源使用費。這種觀點比較符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)下廣義環(huán)境成本的要求。
三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境成本控制的主體與驅(qū)動力研究
目前很少有研究者關(guān)注環(huán)境成本的控制主體問題。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的物質(zhì)閉環(huán)流動分為三個層次,在企業(yè)內(nèi)部完成、在一組企業(yè)中完成、在一定區(qū)域內(nèi)完成。而企業(yè)存在的主要目的是追求經(jīng)濟(jì)效益,同時,企業(yè)卻是實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的主體。也就是說三種效益的統(tǒng)一都要靠企業(yè)去完成,那么企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制的動力在何處?
朱誼輝、騰劍侖(2007)從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的客觀要求出發(fā),指出了環(huán)境成本控制的必要性和可行性。王曉燕(2009)指出,過去的環(huán)境成本控制方法的缺陷在于缺乏環(huán)境污染的防范意識,從而導(dǎo)致環(huán)境失敗成本的失控,最終導(dǎo)致企業(yè)因環(huán)境支出巨大而陷入財務(wù)危機(jī)。梁淑香(2007)從戰(zhàn)略成本的角度指出,進(jìn)行環(huán)境成本控制,從長期來看可以降低企業(yè)的總成本,增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。
然而,大多數(shù)的研究只是從宏觀的角度討論這一問題,卻沒有深入地探討企業(yè)的驅(qū)動因素這一問題。同時,如果站在整個社會環(huán)境成本控制的角度來看,單個企業(yè)的環(huán)境成本控制行為之間是否存在非合作博弈問題,如何解決某個企業(yè)的環(huán)境成本控制以其他企業(yè)的環(huán)境損失為代價,筆者認(rèn)為這些問題值得進(jìn)一步的研究。
四、環(huán)境成本的核算與披露研究
(一)環(huán)境成本的核算問題研究
針對環(huán)境成本的核算問題,多數(shù)研究者的觀點趨于一致:盡量使循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本控制的核算與傳統(tǒng)成本核算相結(jié)合者相對應(yīng)。這樣做的原因是一方面過去的核算方法并非完全不能反映環(huán)境成本控制中的資源要素及成本費用情況;另一方面,使產(chǎn)品生產(chǎn)成本能夠更加完整地反映環(huán)境成本的因素,避免虛增利潤。
在環(huán)境成本的列支問題上,王杰(2004)、田麗開和孫淑華(2008)的意見大致相同,對于單純環(huán)境成本,金額可直接計入相關(guān)環(huán)境成本科目。對于復(fù)合環(huán)境成本,可根據(jù)環(huán)境成本的權(quán)重進(jìn)行計算后列支。當(dāng)復(fù)合成本主要有環(huán)境成本構(gòu)成時,可全額計入環(huán)境成本。當(dāng)復(fù)合成本中環(huán)境成本占很小部分時,可將環(huán)境成本以零計。值得注意的是,田麗開、孫淑華(2008)在解決循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境成本核算問題時,直接將環(huán)境會計的研究成果應(yīng)用于此。
岳彥芳、袁晉芳(2005)從社會責(zé)任成本的角度研究環(huán)境成本問題。他們的研究都沒有重新考慮在循環(huán)經(jīng)濟(jì)的視角下資源的閉環(huán)流動對于傳統(tǒng)核算方法的挑戰(zhàn)。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下研究環(huán)境成本控制問題,應(yīng)該以“循環(huán)”作為出發(fā)點和落腳點,資源的流動可能超出了單個企業(yè)或本區(qū)域的范圍才能完成循環(huán),這就拉長了資源循環(huán)的時間和空間,循環(huán)周期的拉長使得成本核算的周期與企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售周期差距加大,是否需要將環(huán)境成本進(jìn)行單獨核算值得考慮。同時,環(huán)境成本的核算需要具備環(huán)保專業(yè)知識和更廣闊的視野,企業(yè)會計可能無法勝任。筆者認(rèn)為,隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日益復(fù)雜化和對環(huán)境成本核算信息要求的不斷提高,有可能會實現(xiàn)獨立核算與服務(wù)外包。
(二)環(huán)境成本的披露問題研究
在已有的文獻(xiàn)研究中,對于循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本的披露問題的專門研究較少,原因是沒有相對成熟的核算機(jī)制,披露的問題就無從談起。岳彥芳、袁晉芳(2005)提出披露社會責(zé)任的三張表:“社會責(zé)任資產(chǎn)表”、“社會責(zé)任負(fù)債表”和“社會責(zé)任權(quán)益表”,用來反映:1.企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任情況;2.本會計期內(nèi)企業(yè)已承擔(dān)的社會責(zé)任情況以及因承擔(dān)社會責(zé)任而對財務(wù)狀況產(chǎn)生影響的情況;3.影響社會責(zé)任完成情況的相關(guān)因素。對于環(huán)境成本,是否可以借鑒這樣的披露方式,在把環(huán)境成本核算外包的基礎(chǔ)上,企業(yè)按照規(guī)定定期披露其環(huán)境成本控制、資源節(jié)約和循環(huán)利用資源等方面的信息,從實質(zhì)上將環(huán)境成本作為關(guān)注的主體,而不僅僅是將環(huán)境成本作為準(zhǔn)確反映企業(yè)財務(wù)利潤的考慮因素。
五、環(huán)境成本控制評價體系的研究
王曉燕(2009)以產(chǎn)品生命周期評價法進(jìn)行環(huán)境成本控制評價,就是以產(chǎn)品在各個生命周期產(chǎn)生的環(huán)境影響為依據(jù),評價環(huán)境成本控制的成效。田麗開、孫淑華(2008)認(rèn)為只有恰當(dāng)?shù)卦u估出生產(chǎn)過程對環(huán)境產(chǎn)生的影響才能更好地進(jìn)行環(huán)境成本管理?？梢酝ㄟ^設(shè)立近期目標(biāo)(“三廢”的治理和排污等指標(biāo))、中遠(yuǎn)期目標(biāo)(企業(yè)競爭力和形象改善程度等)來進(jìn)行評估。朱誼輝、騰劍侖(2007)認(rèn)為要形成行之有效的控制體系,首先應(yīng)建立相關(guān)的指標(biāo)評價體系。他們指出評價體系應(yīng)該包括經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、社會指標(biāo)、生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)指標(biāo)。同時,從宏觀、區(qū)域和企業(yè)三個層面進(jìn)行考察,模型指出該評價體系應(yīng)該遵循帕累托改進(jìn)的基本要求,即至少在改進(jìn)成本控制體系后,人類社會的產(chǎn)出和生活狀況不會變得更差。
建立環(huán)境成本評價體系的前提,是要建立適合循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境成本核算方法,只有客觀準(zhǔn)確的計量結(jié)果,才能真正反映環(huán)境成本控制的情況。如果采用傳統(tǒng)的核算方法得出計量結(jié)果,卻套用循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的評價標(biāo)準(zhǔn),存在口徑不一致的問題。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的目的是要實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的統(tǒng)一,單一的環(huán)境效益不是追求的目標(biāo)。所以,在制定環(huán)境成本控制評價體系時,一定要兼顧到三種效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。
