人在陽光下都有影子,影子雖無法獨立存在,但功能重要——影子不但能夠揭示出光源與人的相對位置,且能證明人與光源存在的客觀事實。在財務會計體系中,會計報表附注(accounting statement notes)具有影子的功能,其雖依附于會計報表而存在,但卻證明著會計報表數(shù)據(jù)的真實性。然而,目前的會計報表附注尚不具備有這樣的作用。這不但影響到會計報表附注自身的價值,也影響到會計報表信息的實際價值。
一、問題的提出
20世紀初,“財務報表僅指資產(chǎn)負債表。因為企業(yè)對損益表上所顯示數(shù)字資料絕對不予公開,認為如果公開可能出現(xiàn)競爭者”。但隨著企業(yè)規(guī)模的擴張、資金籌集范圍的擴展、利害關(guān)系人范圍的擴大,現(xiàn)代的財務報表體系已由單一的資產(chǎn)負債表發(fā)展為由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成的財務報告。由于會計報表是抽象的數(shù)字,因此會計報表附注極大地彌補了會計報表信息量之缺陷,提高了會計報表信息的可理解性。但近年來由于交易與事項的復雜,導致過多的附注信息?！坝捎诟阶⑦^多,甚至有些投資者決策至關(guān)重要的信息不是列入表內(nèi)而是混雜于附注中,且輕描淡寫,幾乎難以引起使用者的關(guān)注。隨著表外附注的不斷擴展,過多的表外附注信息可能顛倒表內(nèi)確認的中心地位?！边@種主次顛倒的做法,不但會導致會計報表作用的降低,也會葬送會計報表附注的生命。
依據(jù)國務院頒布的《企業(yè)財務會計報告條例》(第14條),“會計報表附注是便于會計報表使用者理解會計報表的內(nèi)容而對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋?！币驗樨攧諘嫷谝宦毮苁欠从痴鎸?故會計報表附注之首要功能應在于對會計信息真實性提供支持。如今的會計報表附注是否實現(xiàn)了預想的目標呢?這必須先厘定會計真實的標準。若有助于會計的真實反映,則其作用是明顯的;但若無助于會計的真實反映,會計報表附注則需要修改。
經(jīng)濟事項能否進入會計信息系統(tǒng)的確認標準是accrual basis,即應計制。因“法律的主要作用之一是調(diào)整和調(diào)和種種相互沖突的利益,無論是個人利益還是社會利益”。于是,根據(jù)事項中經(jīng)濟利益歸屬的判斷標準——法律保護的權(quán)利、約束的責任,而將其翻譯為“權(quán)責發(fā)生制”是貼切的。權(quán)責發(fā)生制開始僅用于收入費用的確認,但“由于復式簿記系統(tǒng)中會計分錄的巧妙運用”,使收入與資產(chǎn)相聯(lián)系、費用和負債相聯(lián)系,最終使“權(quán)責發(fā)生制,實際上是一項涉及全部會計要素確認的假設(shè)”。可見,財務會計重要基礎(chǔ)是法學理論。進一步,“會計活動與司法活動有許多相似之處,兩者的主要內(nèi)容都是對過去事實的反映,其反映和報告都建立在一系列證據(jù)的基礎(chǔ)上,只不過會計活動的證據(jù)表現(xiàn)為會計資料?！彼?本文將以法學理論為基礎(chǔ),探討基于法學視角的會計真實(accounting truthfulness),然后評價會計報表附注的實際功效及其應當改進之內(nèi)容。
二、基于法學真實的會計真實
財務會計是一個確認、計量、記錄到對外呈報的過程。因此,從程序視角看,會計真實是一個程序真實的過程。這與法學界的看法是一致的。但從結(jié)果來講,會計程序真實性與法律結(jié)果真實之間依然存在著矛盾。程序的作用,法學界認為“法律程序的內(nèi)在目的是查明真相與解決爭執(zhí)”,是確定當事人訴訟證據(jù)“是否真實”的過程。基于同樣邏輯,會計程序的作用在于證明會計結(jié)果的真實。不過,會計程序是否能夠證明會計結(jié)果的真實呢?在法學界,與真實相關(guān)的研究有兩個領(lǐng)域:(1)證據(jù)法學,研究證據(jù)對于客觀事實反映程度問題,以獲得結(jié)果真實;(2)訴訟法學,研究如何獲得結(jié)果真實的過程公正(程序真實)。
(一)法學真實
證據(jù)法學中,證據(jù)要能夠證明案件事實,要能夠獲得結(jié)果真實必須具有客觀性、關(guān)聯(lián)性、合法性的基本特征。證據(jù)的客觀性是指證據(jù)事實必須是伴隨案件的發(fā)生、發(fā)展過程而遺留下來的,不以人們的主觀意志為轉(zhuǎn)移而存在的事實。證據(jù)的相關(guān)性是指證據(jù)與待證明案件事實之間具有某種關(guān)聯(lián)和聯(lián)系,且這種關(guān)聯(lián)和聯(lián)系可作為證明案件事實存在與否的依據(jù)。證據(jù)真實性實質(zhì)要求是客觀性與相關(guān)性,這與會計信息質(zhì)量特征之相關(guān)性與可靠性十分接近,符合這些要求的證據(jù)可以獲得一個真實的結(jié)果。
證據(jù)的合法性是指訴訟雙方提交法庭的證據(jù)必須在證據(jù)主體、形式,以及收集提取證據(jù)的程序和手段等方面都符合法律的有關(guān)規(guī)定。因為“正義不僅要得到實現(xiàn),而且要以人們能看得見的方式得到實現(xiàn)”;“為使裁判的結(jié)果獲得一般的信賴,程序的公正與適當(即程序正義)應為訴訟追求之目的”;所以,合法性是實體證據(jù)在程序公正方面的要求。
因為,“理想的司法狀態(tài)是程序正義與實體正義同時獲得實現(xiàn),在大多數(shù)情況下,確是如此。一般地說,程序正義是實體主體的保障,當程序正義并不是實現(xiàn)實體正義的充分條件,即通過它不能必然實現(xiàn)實體正義的結(jié)果。不過,如果離開程序正義,往往使程序正義和實體正義兩敗俱傷?！币虼?法學真實是結(jié)果真實與程序公正之統(tǒng)一。
(二)會計真實
法律真實性是建立在實體真實與程序正義的(缺一不可)基礎(chǔ)上的。故對于會計真實,“盡管結(jié)果的真實性需要程序的真實性,但僅僅程序的真實性并不能確保結(jié)果的真實性,程序的真實是結(jié)果真實的‘必要非充分條件’。程序真實和事實真實相結(jié)合,才能夠確保最終結(jié)果的真實,保證結(jié)果真實的最重要的依據(jù)就是客觀、真實的原是憑證?！睍媹蟊碇鎸?相當于法學中的實體正義,其結(jié)果是實體真實或結(jié)果真實;會計處理程序的真實,相當于法學中的程序正義或程序真實。依據(jù)法學真實的條件,會計真實是結(jié)果真實與程序真實的統(tǒng)一。
在程序方面,會計界多使用“程序真實”,而法學界多使用“程序公正”。這是因為,司法程序通過公開審理而被公眾所監(jiān)督,故其程序是否被執(zhí)行不言自明,故法學界關(guān)注程序之公正;而會計處理程序均由會計制度所規(guī)范,作為部門規(guī)章的會計制度總體上不可能不公正,故會計界關(guān)注其是否被執(zhí)行。因此,會計學界更強調(diào)程序的真實性。
雖然從程序角度會計真實與法學真實是一致的,但會計真實的問題依然是會計程序的問題。這是因為,會計信息具有經(jīng)濟后果,且會計程序——會計處理方法具有多樣性,不同的會計程序會導致不同的后果;同時,因為會計原始信息——經(jīng)濟事項是唯一的、客觀的,所以只要會計程序沒有問題,其結(jié)果自然就沒有問題?？梢?會計真實問題是會計程序合理性、公正性的問題——只要具體會計處理方法選擇得當,那么會計信息就是真實可信的。但實際狀況往往相反,會計程序的取舍不是根據(jù)其應用條件而決定以便獲得中立的結(jié)果,而是為了一定的目的,或為少納稅或為提高利潤或為平滑利潤。不過,由于不同的會計信息使用人需要不同的會計信息,使得絕對的中立、絕對的公正暫時無法得到。如何解決?筆者認為,只要充分挖掘會計報表附注的功能,就能夠?qū)崿F(xiàn)會計處理程序的公正。
三、會計信息真實性缺陷與會計報表報表附注之完善
會計信息之價值在于投資決策,而決策的前提在于會計信息的真實,即會計信息能夠反映會計主體真實的財務狀況。會計信息是一個 “原始數(shù)據(jù) 合理方法”的處理過程,因此會計真實就是原始數(shù)據(jù)與處理方法的真實。但是,如今會計信息在這兩方面都有所缺失:其一,原始數(shù)據(jù)被核查,會計信息的真實性基于原始信息真實性而存在,而真實的前提是被會計信息使用者的核查,無法被核查數(shù)據(jù)的真實性是難以被認可的。比如,2006年頒布的新會計準則規(guī)定,公允價值變動許可記入當期利潤,這使得不同的公允價值會產(chǎn)生不同的結(jié)果,無法被核查,容易被操縱。其二,會計處理方法的合理選擇。會計信息是一系列會計處理方法選擇的過程,不同的處理方法會產(chǎn)生不同的數(shù)據(jù),而真實的財務狀況具有唯一性,是處理方法合理選擇的結(jié)果。因為,處理方法要想獲得真實的結(jié)果必須以該方法適用條件為前提,所以為了使會計信息的真實性能夠獲得使用者的認可,需要對會計處理方法進行合理的選擇,從而獲得一個唯一真實的財務狀況,否則不當?shù)奶幚矸椒ū厝粚е聲嬓畔⒌氖д?進而導致會計信息無法用于決策。
會計信息價值在于決策,而決策有賴于不同的決策模型,不同的模型需要不同基礎(chǔ)的會計信息。因此,會計信息的價值需要會計信息使用者能夠?qū)ζ溥M行重述。而想要對會計報表信息進行重新表述,不是會計報表所能夠解決的,而是會計報表的當然權(quán)力。因為,“會計報表附注是為便于會計報表使用者理解會計報表的內(nèi)容而對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋?！币虼?為了實現(xiàn)會計信息真實性,為了實現(xiàn)使用者對于會計信息的重述而用于決策,需要對會計報表附注進行以下完善。
首先,增加會計政策與會計估計選擇理由的信息。因會計政策與會計估計變更有不同的經(jīng)濟后果,故會計政策變更須符合“法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求”,或“變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息”。前者可以概括為合法性要求,后者實際上就是相關(guān)性的要求。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,會計報表附注中應披露這些變更的內(nèi)容和理由,以及變更的影響數(shù)。但是,本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策,以及對初次發(fā)生的不重要的交易或事項采用新的會計政策,不屬于會計政策的變更,不需要披露其理由。不披露初次選擇的理由,使得使用人無法理解其選擇的原因。不告知選擇原因就無法讓使用人對其重新表述,也就無法判斷其是否中立與公正。因此,會計報表附注不僅應披露會計程序,更重要的是披露選擇該程序的原因。因為只有這樣,外部使用人才能夠判斷其選擇是否居于一個相對公正的立場,是為了提供更加接近實際情況的會計信息的真實結(jié)果,而不是為了個別利益集團所左右。
其次,增加外部價格的獲取途徑,因為只有這樣才能夠?qū)蕛r值應用的合理性進行評估。采用不同來源的公允價值,對于減值準備、公允價值變動等項目的計算會有不同結(jié)果,從而影響到會計信息的真實性。公允價值最好采用正常交易的市場價格,但如果沒有完全一致的價格,則應當遵循以下順序來完成對市場價格的替代:(1)比較接近報表日的同樣資產(chǎn)、負債的交易價格;(2)報表日類似資產(chǎn)、負債的實際成交價格;(3)比較接近報表日的類似資產(chǎn)、負債的交易價格。如何選擇,實際上是會計人員的職業(yè)判斷。因為該過程會計信息使用人是不知道的,所以附注就對選擇各種折算系數(shù)的依據(jù)與理由進行披露。
最后,增加重要性金額及其選擇理由。面對企業(yè)的眾多信息,“由于信息不對稱的原因,投資者不可能獲得完全的信息。而且,由于個人精力和知識機構(gòu)的限制,投資者也沒有必要獲得全部的信息,而只要掌握或了解最充分和必要的信息即可。”什么是充分和必要的信息,是見仁見智的問題。國際會計準則委員會認為,“如果信息的省略或誤報會影響使用者根據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策,信息就具有重要性?！边@實際是讓會計人員去揣摩對于使用人的重要性,實在難于登天。但事無巨細的披露又是不現(xiàn)實的,故該重要性標準自然由會計人員來確定,只不過應當披露確定重要性標準金額的理由,披露其計算過程;如果有可能,還應當對重要性標準降低一半后,所增加的信息及其對財務狀況的影響進行說明。這樣的披露才是充分的披露,通過主動增加信息,以便盡可能地幫助會計信息使用人理解會計信息的產(chǎn)生過程,通過公開會計處理程序來獲得會計程序的公正,從而獲得會計信息的真實性。
正像影子能夠證明人的存在一樣,作為“影子”的會計報表附注之首要功能是證明會計報表信息之真實。現(xiàn)行會計報表本身所揭示的是結(jié)果真實,而對程序是否公正則由會計報表附注來承擔。通過對會計報表編制者進行會計處理程序的披露,給會計報表使用人提供對會計信息進行重新表述的可能,是解決會計信息真實性的良策。因為“陽光是最好的防腐劑,路燈是最好的警察”,受到監(jiān)督的程序才有可能是公正,才有可能使會計信息具有公證性、可信性,最終具有真實性,提高會計信息的作用,為社會創(chuàng)造價值。
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