稅收優(yōu)惠一般包括收入優(yōu)惠、扣除優(yōu)惠、所得優(yōu)惠、稅率優(yōu)惠和稅款優(yōu)惠。免稅收入作為典型的稅收優(yōu)惠。本文主要探討免稅收入與不征稅收入在稅務(wù)處理與會計處理上的差異。
一、收入的確定原則
匯算清繳所有報表的填寫,國稅總局都在相關(guān)文件中作了詳實的說明,企業(yè)在進(jìn)行申報時應(yīng)把握以下原則:收入是否作為不征稅收入和免稅收入都必須有明確的法律依據(jù),不可想當(dāng)然地不作為應(yīng)稅收入或不申報納稅。
免稅收入和不征稅收入的區(qū)別在于:免稅收入是一個稅收優(yōu)惠概念,是國家為了實現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會目標(biāo),在特定時期或者對特定項目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠范疇,列入不征稅收入的項目一般不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益,是專門從事特定目的的收入,這些收入從企業(yè)所得稅原理上來說屬不列為征稅范圍的收入范疇。
二、不征稅收入的財稅處理
(一)稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定:收入總額中的下列收入為不征稅收入:(一)財政撥款;(二)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;(三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第七條第(三)項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入,是指企業(yè)取得的,由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2009]87號)作了進(jìn)一步明確:對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金,凡同時符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除:
1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件,且文件中規(guī)定該資金的專項用途;
2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;
3.企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。
也就是說,企業(yè)取得的財政性資金必須同時滿足上述三個條件才可以享受不征稅收入的待遇,否則,應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
國稅函[2008]159號,納稅申報表中的“不征稅收入”僅在《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位收入項目明細(xì)表》中出現(xiàn)。而企業(yè)不征稅收入的填報:建議填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第19行“18、其他”第四列“調(diào)減金額”。
(二)會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》分為與資產(chǎn)相關(guān)的政策補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。主要形式包括:財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。存在相關(guān)遞延受益的,沖減相關(guān)遞延收益賬面余額,超出部分計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入);若不存在相關(guān)遞延收益的,計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。即政府補(bǔ)助計入當(dāng)期損益,而不是計入權(quán)益,因此采用新準(zhǔn)則以后,政府補(bǔ)助將會給企業(yè)帶來利潤而不是權(quán)益。
例1,2009年初,南方供電企業(yè)遭受特大冰雪災(zāi)害,某供電公司因冰雪災(zāi)害造成電網(wǎng)資產(chǎn)受損嚴(yán)重,當(dāng)前資金不足,為加快恢復(fù)建設(shè),按相關(guān)規(guī)定向有關(guān)部門提出2 000萬元的救災(zāi)資金,2009年3月1日,省政府批準(zhǔn)了該公司的申請,并撥付財政資金2 000萬元到該公司賬戶,3月20日購入電網(wǎng)不需安裝設(shè)備4 800萬元,使用年限10年,直線法計提折舊,與稅法規(guī)定一致。為便于計算,假設(shè)殘值為0。假設(shè)收到的資金在5年(60個月)內(nèi)全部支出,該企業(yè)所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的其他稅金,單位為萬元。
解析:
稅法規(guī)定:
按照財稅[2009]87號文件規(guī)定,該企業(yè)取得的救災(zāi)資金滿足三個條件時應(yīng)作為不征稅收入,同時不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。用于支出所形成的資產(chǎn),其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
會計規(guī)定:
企業(yè)在實際收到該財政性資金時應(yīng)計入“遞延收益”科目,稅法上不計入收入總額,會計與稅法的處理一致,不產(chǎn)生暫時性差異。在相關(guān)支出實際發(fā)生,或形成的資產(chǎn)計算折舊、攤銷時,再從“遞延收益”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”科目,但以后每年度會計上確認(rèn)損益,稅法上不計入收入總額,所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,同時相應(yīng)的支出或折舊、攤銷額也不得在稅前扣除,應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
會計處理:
1.以上案例中財政撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。
2009年3月1日收到財政撥款,并確認(rèn)可抵扣的暫時性差異
借:銀行存款20 000 000
貸:遞延收益 20 000 000
2009年3月20日購入設(shè)備
借:固定資產(chǎn)48 000 000
貸:銀行存款48 000 000
2009年4月起每月計提折舊,并分?jǐn)傔f延收益,轉(zhuǎn)銷可抵扣的暫時性差異
借:管理費(fèi)用400 000(48 000 000/12×10)
貸:累計折舊400 000
借:遞延收益 333 333.33(20 000 000/60)
貸:營業(yè)外收入 333 333.33
納稅調(diào)整:2009年計提折舊9個月,共360萬元,2009年確認(rèn)營業(yè)外收入300萬元。2009年應(yīng)納稅調(diào)增=360-300=60(萬元)。
三、免稅稅收入的財稅處理
稅法規(guī)定:免稅收入,本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除,屬于稅收優(yōu)惠項目。具體包括以下四項:
1.國債利息收入,指企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。
2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
3.在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。
4.符合條件的非營利組織的收入,不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。
會計規(guī)定:
1.按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》國債一般作為持有至到期投資,期末會計上按照確認(rèn)的利息收入,稅法上國債利息免稅,不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,所以需要納稅調(diào)整,但不產(chǎn)生暫時性差異。
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第一條規(guī)定:采用成本法核算的長期股權(quán)投資,除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。即準(zhǔn)則解釋第3號不再區(qū)分是否為清算性股利,而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利,計入當(dāng)期損益。
例2,甲公司2009年以5 000萬元取得到期還本付息的國債投資,作為持有至到期投資核算,該投資實際利率與票面利率相差較小,甲公司采用票面利率計算確定利息收入,當(dāng)年確認(rèn)國債利息收入250萬元,計入持有至到期投資賬面價值,該國債投資在持有期間未發(fā)生減值。
2009年底持有至到期投資賬面價值為5 250萬元;
計稅基礎(chǔ)為5 250萬元;
國債利息收入形成的暫時性差異為0;
國債收入免稅,需納稅調(diào)減250萬元。
例3,例1中甲、乙公司都屬于居民企業(yè),2009年1月1日甲公司以3 500萬元的價格購入乙公司10%的股份。甲公司在取得該部分投資后,未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后,乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下:
2008年,實現(xiàn)凈利潤為3 000萬元,當(dāng)年度分派利潤2 500萬元,假設(shè)乙公司2008年度分派的利潤都屬于對其2007年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配;2009年,實現(xiàn)凈利潤為4 000萬元,當(dāng)年度分派利潤5 000萬元。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)的投資收益賬務(wù)處理如下:
(1)2008年:
當(dāng)年度被投資單位分派的2 500萬元利潤屬于對其在2007年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配,甲公司按持股比例取得250萬元,屬于清算性股利,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)沖減投資成本,《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》應(yīng)確認(rèn)投資收益。賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利2 500 000(25 000 000×10%)
貸:投資收益 2 500 000
稅務(wù)處理:甲乙屬于居民企業(yè),假設(shè)甲公司連續(xù)持乙公司股票超過了12個月,對于250萬元的投資收益屬于免稅收入,匯算清繳時需納稅調(diào)減250萬元。
(2)2009年,《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》會計處理相對簡單,直接確認(rèn)投資收益5 000×10%=500(萬元)
借:應(yīng)收股利5 000 000
貸:投資收益 5 000 000
而不像《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》,需要進(jìn)行如下繁瑣的計算:
當(dāng)年度實際分得現(xiàn)金股利=5 000×10%=500(萬元)
屬于清算性股利,應(yīng)沖減投資成本的金額=(2 500 5 000
-3 000)×10%-250=200(萬元)
應(yīng)確認(rèn)投資收益=500-200=300(萬元)
稅務(wù)處理:甲、乙屬于居民企業(yè),假設(shè)甲公司連續(xù)持乙公司股票未超過12個月,對于分得的500萬元的現(xiàn)金股利為應(yīng)稅收入,則財稅處理一致,不需要納稅調(diào)整。
延伸解析:
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法,但對于權(quán)益法下清算股利的處理照樣適用。
而《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第一條規(guī)定是成本法下清算股利應(yīng)確認(rèn)投資收益,但對于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。
例4,A、B公司都屬于居民企業(yè),2007年6月1日A公司以100萬元的價格購入B公司30%的股份。A公司在取得該部分投資后,參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2007年,B公司實現(xiàn)凈利潤為20萬元,2008年初宣布分派利潤50萬元。即B公司當(dāng)年度對被投資單位分派的50萬元利潤,不僅全部動用了2007年的20萬元利潤,還動用了2006年以前的留存收益。假設(shè)企業(yè)所得稅率為25%。
實際分得現(xiàn)金股利=50×30%=15(萬元)
應(yīng)確認(rèn)投資收益=20×30%=6(萬元)
清算性股利應(yīng)沖減投資成本的金額=15-6=9(萬元)
A公司賬務(wù)處理:
2007年末按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整60 000
貸:投資收益60 000
所得稅會計處理:
長期股權(quán)投資賬面價值為100 6=106(萬元),計稅基礎(chǔ)為100萬元,賬面價值大于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時性差異6萬元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為1.5萬元。
借:所得稅費(fèi)用15 000
貸:遞延所得稅負(fù)債15 000
納稅調(diào)整:稅法上對投資收益以實際發(fā)放為標(biāo)準(zhǔn),2007年沒有宣布發(fā)放股利,所以應(yīng)確認(rèn)投資收益為0,而會計上確認(rèn)投資收益為6萬元,匯算清繳時需做納稅調(diào)減6萬元。
2008年初宣布發(fā)放股利時:
借:應(yīng)收股利150 000
貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整60 000
長期股權(quán)投資——成本90 000
所得稅會計處理:
長期股權(quán)投資賬面價值為100 6-6-9=91(萬元),計稅基礎(chǔ)為100萬元,賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異9萬元。應(yīng)沖回2007年確認(rèn)的應(yīng)納稅的暫時性差異6萬元,再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=9×25%=2.25(萬元)。
借:遞延所得稅負(fù)債15 000
貸:所得稅費(fèi)用15 000
借:遞延所得稅資產(chǎn)22 500
貸:所得稅費(fèi)用22 500
雖然,不征稅收入與免稅收入有諸多差異,但有一點是相同的,即計算應(yīng)納稅所得額時,都可以從收入總額中減除。用公式表達(dá):應(yīng)納稅所得額=年度收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損。
