在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中有這樣一道關(guān)于租賃會(huì)計(jì)的經(jīng)典試題。其使很多做題者都不明白是怎么回事。筆者在此談一下對(duì)該題的理解和本人對(duì)其理論背景的揭示。
題目如下：某項(xiàng)融資租賃合同，租賃期為8年，每年年末支付租金100萬(wàn)。承租人擔(dān)保的資金余值為50萬(wàn)元。與承租人有關(guān)的A公司擔(dān)保余值為20萬(wàn)元，租賃期間，履約成本為50萬(wàn)元，或有租金20萬(wàn)元。租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為720萬(wàn)，最低租賃付款額現(xiàn)值為710萬(wàn)，該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)的30%以上，且不需要安裝，在租賃開始日，承租人應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債為（ ）萬(wàn)元
A 710 B 870 C 720 D 940
由題目給出的條件，按注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材的思路。本題在租賃開始日的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)710
未確認(rèn)融資費(fèi)用 160
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款870
在以后支付租金日，一般應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 XX萬(wàn)元
貸：銀行存款 XX 萬(wàn)元
未確認(rèn)的融資費(fèi)用按直線法或者實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，一般應(yīng)做分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 XX 萬(wàn)元
貸：未確認(rèn)的融資費(fèi)用 XX萬(wàn)元
這樣的思路肯定沒(méi)有問(wèn)題，為此很多人認(rèn)為答案應(yīng)為B。即應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債為870，但是正確的答案卻是A，即710萬(wàn)。為什么？有關(guān)的解釋也有很多，那么它的理論依據(jù)到底是什么呢？以下是筆者結(jié)合有關(guān)資料，對(duì)本題理論背景的揭示，從而印證A答案的合理性。
我國(guó)的租賃會(huì)計(jì)理論借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)FASB的做法，但又一些不同，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）第17號(hào)準(zhǔn)則和FASB第13號(hào)，本題的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是
在租賃開始日：
借：租賃資產(chǎn)710
貸：租賃負(fù)債710
在以后支付租金日，租賃負(fù)債應(yīng)按利息法（一般為直線法或?qū)嶋H利率法）在每個(gè)付息期內(nèi)進(jìn)行攤銷。一般的應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄為：
借：租賃資產(chǎn) XX萬(wàn)元
利息費(fèi)用 XX 萬(wàn)元
貸：銀行存款 XX萬(wàn)元
通過(guò)兩者的比較我們可以發(fā)現(xiàn)，除了科目的不同的外，兩者最大的不同是在租賃開始日前者是通過(guò)應(yīng)付融資租賃款和融資租入固定資產(chǎn)的差額計(jì)算出了融資費(fèi)用即利息費(fèi)用，后者則是在以后租金支付日通過(guò)相應(yīng)的利息法計(jì)算并確認(rèn)利息費(fèi)用。兩者在計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)采用的順序剛好相反，但實(shí)質(zhì)相同。從IASC和FASB的會(huì)計(jì)處理我們不難看到，在租賃開始日，應(yīng)首先按最低租賃付款額與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值孰低的原則，確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值和租賃負(fù)債，在以后支付租金日再進(jìn)行確認(rèn)利息費(fèi)用。在我國(guó)的做法是在租賃開始日不僅確認(rèn)了租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，同時(shí)增加了未確認(rèn)的融資的費(fèi)用，理解問(wèn)題的關(guān)鍵就是應(yīng)將“未確認(rèn)的融資的費(fèi)用”這個(gè)科目看作是預(yù)提費(fèi)用性質(zhì)的科目，顯然預(yù)提費(fèi)用屬于負(fù)債類科目，通過(guò)貸方的長(zhǎng)期應(yīng)付款和借方的負(fù)債類科目未確認(rèn)融資費(fèi)用向沖銷。我們可以得到應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債為兩者的差額，在本題中即為710萬(wàn)元。
筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材的做法容易讓人產(chǎn)生誤解，在教材中缺少對(duì)為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的進(jìn)一步說(shuō)明。通過(guò)和IASC和美國(guó)FASB會(huì)計(jì)處理方法的比較分析，有助于我們從本質(zhì)上更好的把握該問(wèn)題的關(guān)鍵。
作者：陳富永 文章來(lái)源：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)
