一、引言
固定資產(chǎn)是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ),是培育核心能力和競爭優(yōu)勢不可或缺的重要保障。一個企業(yè)要在市場上保持強(qiáng)勁的競爭優(yōu)勢,就必須擁有先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備。需要注意的是,目前的先進(jìn)技術(shù)設(shè)備只能在一定的時間內(nèi)保持先進(jìn),在技術(shù)革命不斷進(jìn)步的前提下,原有的技術(shù)先進(jìn)優(yōu)勢將消失,甚至淪為劣勢,所以,及時進(jìn)行固定資產(chǎn)更新?lián)Q代至關(guān)重要。固定資產(chǎn)更新?lián)Q代的主要資金來源是現(xiàn)有固定資產(chǎn)通過折舊收回的折舊基金,如何及時、足額地收回折舊基金,將直接關(guān)系到企業(yè)能否正常運(yùn)營和健康快速發(fā)展。
目前,固定資產(chǎn)折舊是以其歷史成本為基礎(chǔ)計提的,期滿累計的折舊總額在數(shù)值上小于(考慮凈殘值的情況下)或等于(不考慮凈殘值的情況下)其原價,收回的折舊基金往往因為科技進(jìn)步、物價上漲和折舊基金隨時投入生產(chǎn)經(jīng)營等原因使更新固定資產(chǎn)資金缺口很大。折舊費用在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分期確認(rèn),這是權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。從理論上講,期滿收回的折舊基金應(yīng)與固定資產(chǎn)購置時的價值相等或基本相等,應(yīng)能滿足或基本滿足固定資產(chǎn)更新的資金需求。然而實際并非如此,這說明采用目前折舊政策所計提的折舊額是不公允的。
二、固定資產(chǎn)公允折舊額的概念
公允的折舊額應(yīng)該是某一固定資產(chǎn)通過一定方法所計算的各期折舊額折現(xiàn)價值的合計數(shù)與固定資產(chǎn)原值的現(xiàn)值相等,并且據(jù)此確認(rèn)的折舊費用能或基本能實現(xiàn)資本保全。顯然,這里的資本保全是指財務(wù)資本保全。如果要實現(xiàn)實物資本保全,每期計提折舊時都必須先把固定資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為當(dāng)期的重置成本,然后計算該期折舊額。但由于企業(yè)固定資產(chǎn)種類繁多,每期調(diào)整需要花費大量的人力物力成本,不符合成本效益原則,也幾乎沒有可行性,所以,本文所稱資本保全均指財務(wù)資本保全。
2006年發(fā)布的新會計準(zhǔn)則體系,在財務(wù)理念和方法的應(yīng)用上,突出表現(xiàn)在貨幣時間價值和風(fēng)險觀念的廣泛應(yīng)用上。如果把這一觀念也應(yīng)用于固定資產(chǎn)折舊額的計算,如計算時忽略固定資產(chǎn)使用壽命終結(jié)時可能存在的凈殘值,對按固定資產(chǎn)原值計提的折舊額折現(xiàn)為未來實際使用各年的折舊額等,將從源頭上進(jìn)一步壓實固定資產(chǎn),真實地反映折舊費用,避免虛增利潤。也只有這樣,才可能確定出一個公允的固定資產(chǎn)折舊額。
影響固定資產(chǎn)折舊額大小的因素有原價、預(yù)計凈殘值、折舊年限和采用的折舊方法。固定資產(chǎn)入賬價值采用歷史成本,這是目前比較公認(rèn)的合理做法,所以此處不討論原價這一因素,僅對其他因素和人們?nèi)找骊P(guān)注的時間價值、物價變動等因素進(jìn)行討論。
三、確定公允折舊額的關(guān)鍵點及原因分析
(一)忽略預(yù)計凈殘值
按照目前的習(xí)慣做法,應(yīng)計折舊額等于固定資產(chǎn)原價減預(yù)計凈殘值,工商企業(yè)的預(yù)計凈殘值通常按原價的3%—5%確定。由此應(yīng)計折舊額通常小于固定資產(chǎn)原價,雖然處置時有預(yù)計凈殘值作彌補(bǔ),但凈殘值畢竟是預(yù)計的,是正數(shù)還是負(fù)數(shù),具有很大的不確定性。顯然,計提折舊時把預(yù)計凈殘值從原價中減去有可能造成折舊基數(shù)虛減、折舊額不公允。要確定公允折舊額,凈殘值應(yīng)該忽略不計,原因如下:
1.預(yù)計凈殘值不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。按照現(xiàn)在的做法,由于將來在固定資產(chǎn)報廢時能收回一項資產(chǎn)——凈殘值(殘值收入減去清理費用),所以計算折舊時應(yīng)該將凈殘值從固定資產(chǎn)原值中減去,余值作為應(yīng)計折舊額。但是,這種做法是否科學(xué)值得商榷。我們知道,將一項資源確認(rèn)為資產(chǎn),必須滿足兩個條件:與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能(大于50%但小于或等于95%)流入企業(yè);該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。由于固定資產(chǎn)的使用壽命較長,未來的不確定性因素較多,報廢時凈殘值是否有、是正數(shù)還是負(fù)數(shù),具有很大的不確定性,而且也難以可靠地計量?；蛴惺马棞?zhǔn)則規(guī)定,或有資產(chǎn)是過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn),其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或者不發(fā)生予以證實,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有資產(chǎn)。預(yù)計凈殘值類似于或有資產(chǎn),具有很大的不確定性,不應(yīng)予以確認(rèn)。
2.預(yù)計凈殘值違背會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,預(yù)計凈殘值是假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài),企業(yè)目前從該資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額?？梢?固定資產(chǎn)凈殘值是其報廢后的處置凈收益的現(xiàn)值,是未來不確定的或有收益的現(xiàn)值。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費用。在折舊計提中預(yù)先扣除不確定的預(yù)計凈殘值會減少當(dāng)期應(yīng)計提的折舊額,使折舊費用人為減少,不符合信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。
3.預(yù)計凈殘值影響會計信息的可比性。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。新準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體的比例,這為企業(yè)對預(yù)計凈殘值率的選擇提供了很大的空間,預(yù)計凈殘值率的大小完全依賴于會計人員的職業(yè)判斷和企業(yè)的誠信度。正因如此,調(diào)整預(yù)計凈殘值率就可能成為企業(yè)盈余管理的手段之一。由于不同企業(yè)對性質(zhì)相同的固定資產(chǎn)所確定的預(yù)計凈殘值率可能相差懸殊,從而影響會計信息的可比性。
4.預(yù)計凈殘值不符合成本效益原則。根據(jù)定義,預(yù)計凈殘值應(yīng)該是固定資產(chǎn)報廢處置時預(yù)計凈損益的現(xiàn)值。對于使用年限長達(dá)十幾年、幾十年的固定資產(chǎn),要預(yù)計或復(fù)核未來處置能獲得的凈損益談何容易,即使確定一個數(shù)值,也難免帶有很大的主觀隨意性。把帶有主觀隨意性的預(yù)計凈損益折現(xiàn),還涉及折現(xiàn)率的選擇,折現(xiàn)率的選擇也是一個比較棘手的實踐問題?？梢?凈殘值的預(yù)計可操作性很差。當(dāng)然,這里的關(guān)鍵不在于折現(xiàn)率是多少,而在于預(yù)計的未來現(xiàn)金流量是否相當(dāng)保守且確定,如果無法確定所估計的未來現(xiàn)金流量被達(dá)成的幾率,折現(xiàn)就失去意義了。實踐證明,固定資產(chǎn)報廢的實際凈殘值與預(yù)計凈殘值往往相差甚大。隨著科技進(jìn)步,實際凈殘值日益減小,有的還出現(xiàn)負(fù)值。對這樣一個不確定的較小的數(shù)值進(jìn)行復(fù)雜的計算和復(fù)核,不符合成本效益原則。
5.預(yù)計凈殘值可能有悖權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。對使用時間較長的固定資產(chǎn),要預(yù)計其處置時的凈損益,不是件容易的事。但隨著報廢期的臨近,可預(yù)計性日漸增強(qiáng),預(yù)計的準(zhǔn)確性日益提高。按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進(jìn)行復(fù)核,預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。復(fù)核時可能出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象:預(yù)計凈殘值大于固定資產(chǎn)賬面凈值,而離報廢期尚有若干年。這說明固定資產(chǎn)折舊已經(jīng)提足,應(yīng)該停止計提。但按權(quán)責(zé)發(fā)生則原則,尚可使用的若干年(假設(shè)預(yù)計使用壽命與實際相同)也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的折舊費用,而事實上按折舊公式計算將出現(xiàn)負(fù)折舊費用。
新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計凈殘值。但由于更多的固定資產(chǎn)特別是壽命期限長的固定資產(chǎn),在使用前期很難合理預(yù)計或者預(yù)計的準(zhǔn)確性差,在這種情況下,企業(yè)可以不進(jìn)行預(yù)計。隨著處置期限的臨近,凈殘值能合理預(yù)計時,如果數(shù)值較小,不足以影響會計信息質(zhì)量的,可以忽略不計;如果數(shù)值較大,且有一定的影響,則凈殘值在折舊計算中再予以考慮。這樣不僅可以簡化折舊計算,而且可以提高會計信息質(zhì)量。
(二)考慮時間價值
時間價值觀念在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和收入準(zhǔn)則等具體準(zhǔn)則中有著廣泛的應(yīng)用,這是新會計準(zhǔn)則的一大進(jìn)步,同時也顯示該觀念在企業(yè)理財中日益重要。遺憾的是,在計算各期應(yīng)承擔(dān)的折舊費用時,折舊費用是以固定資產(chǎn)的歷史成本為基礎(chǔ)確定的,沒有考慮時間價值,這就造成計提折舊當(dāng)期的一元折舊費與原值中的一元價值不等,而且各期計提的折舊總額在價值上往往明顯小于原值。要使折舊總額與原值等值,確定各期折舊額時應(yīng)該考慮時間價值,原因如下:
1.符合會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,購買價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定(如果在正常信用期內(nèi)付款的,所支付的價款本身就是固定資產(chǎn)的現(xiàn)值);預(yù)計凈殘值是期滿處置時目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的凈額(實質(zhì)是預(yù)計處置凈損益的現(xiàn)值);買價的現(xiàn)值減去凈殘值的現(xiàn)值就是固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊額?？梢?應(yīng)計折舊額是以現(xiàn)值確定的,那么作為其逆運(yùn)算——計算各年應(yīng)分擔(dān)的折舊費用時也應(yīng)考慮時間價值(已知現(xiàn)值求年金或復(fù)利終值),否則,必定造成應(yīng)計折舊額與各年提取的折舊費用不等值,后者小于前者,使折舊費用少提,違背謹(jǐn)慎性要求。收入準(zhǔn)則規(guī)定,如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額,應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格確定。這樣確認(rèn)的收入符合謹(jǐn)慎性要求,比較公允。企業(yè)日常銷售的貨款,通常能在較短的時間內(nèi)收回,所以可以認(rèn)為其本身就是現(xiàn)值。然而各期折舊額卻是以固定資產(chǎn)的歷史成本為基礎(chǔ)計提的。以歷史成本為基礎(chǔ)計算的折舊費用和部分付現(xiàn)成本(如人工和材料等)與以現(xiàn)值或公允價值確認(rèn)的收入配比,由于折舊費用少計,使配比失去公允性,也有悖謹(jǐn)慎性。
2.滿足會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求?，F(xiàn)金凈流量是由凈利潤[(收入-折舊等費用)×(1-所得稅率)]、年折舊額等部分構(gòu)成的。如果考慮所得稅的影響,折舊額的大小對這兩部分都是有影響的。由此會影響凈現(xiàn)值、內(nèi)含報酬率等折現(xiàn)評價指標(biāo)的大小。平均投資利潤率=凈利潤/平均原始投資額,折舊額的大小通過影響凈利潤的大小,進(jìn)而影響該非折現(xiàn)評價指標(biāo)的大小。顯然,只有考慮時間價值,把折舊費用貼現(xiàn)為與收入同一時點上的值,計算的折舊額才是公允的,確認(rèn)的利潤才是客觀的,所提供的信息才符合相關(guān)性。如果計算折舊不考慮時間價值,這樣計算出來的長期投資決策評價指標(biāo)往往缺乏科學(xué)性,有可能使不可行的投資方案變成可行的投資方案,從而誤導(dǎo)決策。
3.適應(yīng)物價上漲的需要。在物價持續(xù)上漲的情況下,按歷史成本計提折舊形成的折舊基金往往小于更新固定資產(chǎn)所需要的資金。改革開放以來,固定資產(chǎn)價格上漲幅度較大,有的已經(jīng)漲了數(shù)倍。固定資產(chǎn)期滿報廢時,重置成本大幅提高,加之企業(yè)收回的折舊資金隨時可能投入生產(chǎn)經(jīng)營,所以更新固定資產(chǎn)的資金缺口往往很大。由于資金短缺致使固定資產(chǎn)不能及時重置,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷萎縮,生產(chǎn)經(jīng)營能力不斷削弱,甚至使企業(yè)難以維持簡單再生產(chǎn)。此外,由于資產(chǎn)按歷史成本計量的賬面價值往往低于資產(chǎn)報告期的現(xiàn)時價值,使折舊費用少計、利潤虛增,造成多納稅和多支付股利,侵蝕產(chǎn)權(quán)資本,從而進(jìn)一步削弱企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力。如果在計提折舊時考慮時間價值,則能較好地解決上述問題。
在對折舊額折現(xiàn)時,折現(xiàn)率的選擇十分重要。由于應(yīng)計折舊額的現(xiàn)值是確定的,未來要確認(rèn)的折舊費用也基本是確定的,幾乎沒有風(fēng)險,所以,折現(xiàn)率構(gòu)成中可剔除風(fēng)險報酬,僅考慮時間價值和通貨膨脹貼水,即折現(xiàn)率=時間價值 通貨膨脹貼水。在我國,政府債券幾乎是沒有風(fēng)險的,所以可以國庫券利率作為折現(xiàn)率?？紤]到通貨膨脹時利率變化往往滯后于通貨膨脹率,造成實際利率下降,甚至出現(xiàn)負(fù)利率,而且固定利率的國庫券在通貨膨脹時無法調(diào)節(jié)利率,為防止國庫券利率偏低,可以銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率。物價在變化,利率也在變化。在具體確定折現(xiàn)率時,可以以對應(yīng)期限的預(yù)期平均銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
(三)盡可能縮短折舊年限和采用加速折舊法
市場經(jīng)濟(jì)是風(fēng)險經(jīng)濟(jì)。我國企業(yè)在資金營運(yùn)活動中存在的主要問題是營運(yùn)資金不足,其主要原因是固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的投入比例安排不當(dāng)。通過采用加速折舊可以加快固定資產(chǎn)投資資金的收回,彌補(bǔ)營運(yùn)資金的不足,從而降低經(jīng)營風(fēng)險,同時也有利于固定資產(chǎn)及時更新。具體來說,加速折舊的理由:一是抗風(fēng)險的需要。隨著科技進(jìn)步,設(shè)備更新?lián)Q代加速,固定資產(chǎn)無形損耗已成為計提折舊不得不考慮的一個非常重要的因素。采用長期限平均折舊法,不利于固定資產(chǎn)投資資金的及時收回,容易造成固定資產(chǎn)再投資的資金缺口,使企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險加大。為了變被動為主動,企業(yè)應(yīng)積極選擇短時間加速折舊,這也符合謹(jǐn)慎性的要求。二是參與國際市場競爭的需要。固定資產(chǎn)是企業(yè)主要的勞動工具,是市場需求與資源配置、生產(chǎn)技術(shù)和管理技能聚集融合的媒體,是企業(yè)競爭優(yōu)勢不可或缺的重要物質(zhì)基礎(chǔ)。目前我國不少企業(yè)生產(chǎn)效率低、市場競爭力差,其重要原因之一是固定資產(chǎn)陳舊落后。加速折舊能提升企業(yè)的競爭力,香港的資本減免稅法折舊政策模式就是一個典型的例子。該模式給予納稅企業(yè)資本減免的政策優(yōu)惠,包括首期免稅折舊額和每年免稅折舊額兩部分。這種折舊政策可以使企業(yè)第一年就能收回固定資產(chǎn)投資成本的70%左右,大大加速了固定資產(chǎn)投資成本的收回,從而增強(qiáng)了企業(yè)的設(shè)備更新能力,有利于企業(yè)不斷采用先進(jìn)技術(shù)設(shè)備。這也是香港多年來能在國際市場中能保持強(qiáng)勁競爭優(yōu)勢的重要原因。
當(dāng)然,加速折舊也應(yīng)講究科學(xué)性,而不是隨心所欲。盡可能縮短折舊年限和采用加速折舊法,指的是在確定折舊年限和選擇折舊方法時,要根據(jù)固定資產(chǎn)的特點,充分考慮可能發(fā)生的導(dǎo)致固定資產(chǎn)提前報廢的一些不確定因素,確定的折舊期不超過經(jīng)濟(jì)壽命,確定的折舊方法符合受益特點,從而保證固定資產(chǎn)報廢前能提足折舊。對于采用直線法折舊更符合受益特點的固定資產(chǎn),還是應(yīng)該采用直線法。
盡可能縮短折舊年限和采用加速折舊法,就長期看,并不減少政府的稅收收入,相反,延緩納稅的時間價值使企業(yè)設(shè)備更新能力顯著增強(qiáng),提升了企業(yè)的競爭能力。企業(yè)有了競爭優(yōu)勢,政府的稅收收入就有了可靠的保障。如果國家的折舊政策不利于企業(yè)采用先進(jìn)設(shè)備,企業(yè)競爭處于劣勢甚至無法參與市場競爭,企業(yè)的生存將面臨危機(jī),政府又何來穩(wěn)定可靠的稅收收入?所以,國家在制定折舊政策時要考慮中國企業(yè)的現(xiàn)狀和國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等因素,制定出有利于企業(yè)生存和發(fā)展的折舊政策。作為企業(yè),要在政策允許的范圍內(nèi),站在戰(zhàn)略高度正確選擇有利于企業(yè)生存和發(fā)展的折舊政策。
四、公允折舊額的確定
忽略預(yù)計凈殘值后,某一固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊總額為其原價,計算各期折舊額不再涉及預(yù)計凈殘值,它不影響折舊方法的其它計算過程。企業(yè)盡可能縮短折舊年限和采用加速折舊法后,只是可能縮短折舊期和增加各期折舊額,而所采用的折舊計算方法并沒有變化。計算折舊考慮時間價值因素后,在計算各期折舊額時,先以固定資產(chǎn)原值作為應(yīng)計折舊額,以經(jīng)濟(jì)使用壽命為折舊期,算出不考慮時間價值因素的各期折舊額,然后把該折舊額按照一定的折現(xiàn)率采用求復(fù)利終值的方法計算考慮時間價值因素后的未來各期的折舊額,該折舊額即為未來各期的公允折舊額。
通過上述方法計算確定的公允折舊額,在價值上與原值等值或基本等值,在數(shù)值上遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于固定資產(chǎn)原值,其中大于原值的部分是彌補(bǔ)資金時間價值和通貨膨脹貼水的折舊額。如果經(jīng)濟(jì)使用壽命預(yù)計比較準(zhǔn)確,到期收回的折舊基金一般能滿足固定資產(chǎn)更新的需求,企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險就得以規(guī)避。如果固定資產(chǎn)發(fā)生減值,則以該資產(chǎn)的可收回金額作為未來應(yīng)計提折舊額的現(xiàn)值,采用同樣的方法計算剩余年限的各期公允折舊額。
五、結(jié)論
計算折舊時,忽略預(yù)計凈殘值,避免了應(yīng)計折舊總額小于固定資產(chǎn)原價,是實現(xiàn)資本保全的基礎(chǔ);考慮時間價值因素,符合資金時間價值觀念,使各期折舊額包含了資金時間價值和物價變動的影響數(shù),有力地避免了物價上漲時期折舊費用嚴(yán)重少計,它是實現(xiàn)資本保全的根本保證;縮短折舊年限和采用加速折舊法,充分考慮了由于科技進(jìn)步、勞動生產(chǎn)率的提高,使固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命縮短,規(guī)避了固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用壽命已滿,需要報廢,但成本遠(yuǎn)未收回的風(fēng)險,它是實現(xiàn)資本保全的有力手段。只有按照這三個關(guān)鍵點的要求計提折舊,才能使計算確定的折舊額成為公允折舊額,收回的折舊基金才能彌補(bǔ)固定資產(chǎn)的投資成本,真正實現(xiàn)資本保全。按照這樣計算確認(rèn)的折舊費用,才能實現(xiàn)與同一期間收入的科學(xué)配比,計算出來的利潤才是真實的,分配利潤才不致侵蝕產(chǎn)權(quán)資本。這樣生成的信息才是決策有用的信息。
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