會計作為一門古老的職業(yè),其執(zhí)業(yè)行為具有自身內(nèi)在的特點。為了使會計職業(yè)及其成員的執(zhí)業(yè)行為能夠得到法律界和社會公眾的理解和認同,會計職業(yè)團體建立了自己的執(zhí)業(yè)行為準則。這些執(zhí)業(yè)準則典型表現(xiàn)為作為企業(yè)內(nèi)部會計處理會計業(yè)務(wù)時所應(yīng)遵循的會計準則和注冊會計師對會計報表進行審計業(yè)務(wù)時所遵循的審計準則。隨著資本市場的興起和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善,會計在社會經(jīng)濟運行過程中發(fā)揮越來越重要的作用,會計信息的恰當披露成為企業(yè)治理的媒介,是企業(yè)治理和投資者權(quán)益保障的重要手段。同時,企業(yè)管理層也越來越多地卷入到因會計信息的披露不當所導(dǎo)致的民事甚至是刑事訴訟中。
由于會計信息的生產(chǎn)和鑒證是基于會計準則和審計準則進行的,因而一方面會計執(zhí)業(yè)準則是會計職業(yè)人員執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的重要依據(jù);另一方面在會計法律司法過程中也具有重要的意義。會計執(zhí)業(yè)準則成為會計法律制度建設(shè)過程中的職業(yè)基礎(chǔ)。
一、會計執(zhí)業(yè)準則的建立:歷程的簡要回顧
(一)會計準則的建設(shè)歷程
會計自產(chǎn)生之日起就面臨著會計方法的選擇和制定問題。早在官廳會計和莊園會計時期。雖然會計方法非常簡單,但已存在對會計過程與行為控制方面的規(guī)范,如財產(chǎn)登記、管理與報告制度等。這一時期以及后來發(fā)展起來的“受托責任”的會計思想、會計方法選擇、復(fù)式簿記方法等,都成為會計準則建立的思想源泉(劉峰,1996)。但是,會計準則的真正建立則是20世紀40年代以后的事。
20世紀30年代以前,“會計是一門具有廣泛用途的藝術(shù)”的觀點占據(jù)主導(dǎo)地位。這一觀點反對會計“科學(xué)化”或“統(tǒng)一化”,導(dǎo)致了美國會計界的混亂景象:資產(chǎn)計價的方法多樣、對收益的性質(zhì)和來源也存在不同的理解。1929～1933年經(jīng)濟大危機時期,會計界受到猛烈批評,甚至有人認為缺乏相應(yīng)規(guī)范和不甚嚴格的會計實務(wù),是導(dǎo)致美國資本市場崩潰和蕭條的重要原因。美國證券交易委員會(SEC)也對會計界進行了嚴厲的批評。如在1930年美國會計師協(xié)會(American Institute of Accountants,AIA)的年會上,紐約證券交易所(New York Stock Exchange,NYSE)的股票注冊委員會執(zhí)行助理霍克西(Hoxsey J. M. B.)就抨擊了會計實務(wù)中存在的弊端:折舊處理和合并報表過于多樣化;缺乏折舊政策的信息,未報告銷售收入總額的數(shù)字,非經(jīng)營收益和經(jīng)營收益未作明確劃分;實發(fā)股利超過報表上的已宣告股利等。在日益受到批評的情況下,美國會計職業(yè)界開始著手制定會計準則。
1932年9月22日,喬治·梅(Geroge O. May)代表美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)和證券交易委員會(SEC)合作的特別委員會寫信給紐約證券交易所和美國注冊會計師協(xié)會理事會,建議制定一些普遍接受的會計原則(Accounting Principles)。1933年,該特別委員會提出了第一個會計原則草案,經(jīng)過美國注冊會計師協(xié)會的增補和紐約證券交易所的審核批準,形成了6條認可的會計原則(Accepted Principles of Accounting)。1936年,美國會計師協(xié)會的一個下屬委員會在“財務(wù)報表的檢查”報告中,又加入了“一般的”一詞,從而正式產(chǎn)生了“一般公認會計原則”(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)的概念。
美國證券交易委員會根據(jù)《證券法(1933)》和《證券交易法(1934)》正式授權(quán)職業(yè)界制定會計準則。1937年,會計程序委員會(Committee on Accounting Procedure,CAP)成立,負責“公認會計原則”的制定,標志著美國進入了有組織、有意識地制定會計準則的階段。僅在1938～1939年間,會計程序委員會就發(fā)布了12輯會計研究公報(Accounting Research Bulletins,ARBs)。即使是二次世界大戰(zhàn)時期也是如此。戰(zhàn)后一段期間,更是會計程序委員會發(fā)布公告較多的時期,自1946年至1953年,會計程序委員會共發(fā)布了18輯會計研究公報。從其成立到1958年的20多年時間里,會計程序委員會共發(fā)布了51輯會計研究公報,提出了對不同項目和交易的不同處理方法。盡管在制定準則的過程中,出現(xiàn)了各種反復(fù),但經(jīng)過會計程序委員會的努力,世界上第一套有效的會計準則終于初步形成。
受美國制定會計準則的影響,其他國家也借鑒美國的做法建立自己的會計準則。1952年,澳大利亞會計師公會成立,并著手從事會計準則的制定工作。1965年,澳大利亞特許會計師協(xié)會和澳大利亞會計師公會聯(lián)合成立“澳大利亞會計研究基金組織”(Australian Accounting Research Foundation,AARF),澳大利亞會計準則的制定進入一個新的階段。1970年,英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會發(fā)起成立會計準則指導(dǎo)委員會,并于1976年更名為會計準則委員會(Accounting Standards Committee,ASC),負責制定英國標準會計實務(wù)公告(Statements of Standards Accounting Practice,SSAPs),標志著英國進入了有組織地制定會計準則的時期,旨在為公共利益而協(xié)調(diào)和改進財務(wù)報告中的會計原則。于1973年成立的國際會計準則委員會(International Accounting Standards Committee,IASC),制定了一系列國際會計準則。這些準則的制定以及國際會計準則委員會本身,都是受美國準則制定機構(gòu)——財務(wù)會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board,FASB)及其會計準則的影響。
(二)審計準則的建設(shè)歷程
審計準則的建設(shè)與會計準則制定過程有著類似的經(jīng)歷。麥克森·羅賓斯公司破產(chǎn)事件出現(xiàn)之前,美國注冊會計師財務(wù)會計報告審計的規(guī)范主要有以下幾類:一是1918年由美國會計師協(xié)會(AIA)制定、聯(lián)邦儲備委員會(Federal Reserve Board,FRB)發(fā)布的《編制資產(chǎn)負債表的公認方法》(Approved Methods for the Preparation of the Balance Sheet Statement),它標志資產(chǎn)負債表的編制和審計開始邁向標準化的道路;二是經(jīng)聯(lián)邦儲備委員會同意,于1929年發(fā)布的《財務(wù)報表的驗證》(Verification of Financial Statements),它不僅確立了資產(chǎn)負債表的審計程序,而且非常注重審計規(guī)范的建設(shè);三是美國會計師協(xié)會與證券交易所合作的特別委員會——紐約證券交易所上市委員會于1936年發(fā)表《獨立公共會計師對財務(wù)報表的檢查》(Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants)。這一文件意味著會計職業(yè)界能夠主動地以紀律約束自己,無需外界代為作出規(guī)定,標志著注冊會計師對財務(wù)報表的審計開始邁向標準化、規(guī)范化的道路。雖然這些審計規(guī)范對審計行為具有一定的作用,但仍然具有很大局限性。如對存貨的實地盤點和應(yīng)收賬款的函證甚至也沒有做出必要的要求。
麥克森·羅賓斯事件使美國公眾受到了很大的震動,如何保證審計人員具備相應(yīng)的專業(yè)素質(zhì),并在審計過程中保證審計質(zhì)量,成為社會公眾、會計職業(yè)界及政府管理機構(gòu)共同關(guān)注的問題。證券交易委員會為吸取教訓(xùn),頒布了新的報告,要求會計師合理確定審計范圍和審計程序,并對審計程序作了修改,新增了應(yīng)收賬款詢證、存貨進行實地檢查、內(nèi)部控制制度詳細評價、加強對管理部門的檢查以及發(fā)表審計意見等內(nèi)容。審計職業(yè)界也作出了積極反應(yīng)。1939年1月30日審計程序委員會(The Committee on Auditing Procedure,CAP)成立,該委員會于同年5月9日發(fā)布的第1號公告《審計程序的擴展》(Extension of Auditing Procedures)對審計程序作了改進。隨后,審計程序委員會又制定了一系列的《審計程序說明書》,用以指導(dǎo)審計人員在審計程序過程中如何利用自己的專業(yè)判斷。但由于世界大戰(zhàn)的影響,審計準則的制定并沒有取得實質(zhì)性的進展。
第二次世界大戰(zhàn)后,美國注冊會計師協(xié)會積極組織審計準則的研究制定工作,并由其下屬的審計程序委員會具體負責。1947年10月,審計程序委員會起草了審計準則,并以《審計準則說明草案——其公認的意義和范圍》(Tentative Statement of Auditing Standards:Their Generally Accepted Significance and Scope)的專題報告正式發(fā)布。該報告將審計準則分為審計人員準則、審計行為與報告準則兩個部分,并提出了9條公認審計準則(Generally Accepted Auditing Standards,GAAS)。1954年,審計程序委員會又對審計準則進行了修改和補充,形成了包括一般準則、行為準則和報告準則三個部分共十條具有重大影響的一般公認審計準則。在美國的影響下,日本于1950年發(fā)布了第一套審計準則,澳大利亞、墨西哥、德國、加拿大、法國、荷蘭、英國等也先后制定了自己的審計準則。
會計和審計的歷史非常悠久,但會計準則和審計準則的誕生時間并不長。如果以1937年會計程序委員會成立并負責“公認會計原則”的制定作為美國有組織、有意識地制定會計準則工作為標志,那么會計準則的系統(tǒng)制定不過70年的歷史;以審計程序委員會起草并于1947年發(fā)布的《審計準則說明草案——其公認的意義和范圍》作為審計準則制定時間的標志,審計準則的建設(shè)至今也不過60年的時間。
二、會計執(zhí)業(yè)準則目標:會計職業(yè)的基本規(guī)范
20世紀30年代以前,無論是會計實務(wù)還是審計實務(wù)都處于放任的狀態(tài),并且受到美國各界的普遍批評。人們認為放任狀態(tài)形成的原因主要是缺乏有效的約束,因而應(yīng)該建立相應(yīng)的規(guī)范標準對實務(wù)進行約束。W. A. 佩頓和A. C. 利特爾頓(W. A. Paton A. C. Littleton,2004)認為,會計師應(yīng)當根據(jù)會計準則制定記錄、計量和解釋企業(yè)交易的財務(wù)方面的方法,而準則自身必須是明確、有意義和廣泛適用的,并且應(yīng)當推動這些方法成為編制評價財務(wù)報表時所進行判斷的必要基礎(chǔ)。會計準則應(yīng)該是有序、系統(tǒng)和連續(xù)的,與客觀環(huán)境相協(xié)調(diào)且不帶個人色彩。會計準則產(chǎn)生的最初目標是達到會計實務(wù)處理的一致性,會計準則制定過程中追求其“科學(xué)性”和“合理性”,會計準則體系試圖建立在基本概念和原則基礎(chǔ)之上。
美國會計準則一般由三個部分構(gòu)成:一是描述需要解決的問題;二是對需要解決的問題進行合理描述(可能還包括基本理論的探討)或找到解決方法;三是根據(jù)決議或理論,確定最終的解決方法①。因此,準則制定初期,它就被認為是引導(dǎo)會計實務(wù)改進的一種指引,以及用于衡量偏差的一種尺度。
隨著會計準則的不斷完善和廣泛適用,會計準則被用來作為會計人員進行業(yè)務(wù)處理過程中必須遵循的標準。同企業(yè)規(guī)則一樣,它們得到了普遍認可,如不遵從將會受到處罰(貝克奧伊,2004)。
審計準則成為會計師進行執(zhí)業(yè)時的基本規(guī)范,主要是基于兩個方面的需要:一是審計人員在審計過程中,沒有明確的相關(guān)規(guī)范的指導(dǎo)影響了審計質(zhì)量,也使審計人員不明白自己要為質(zhì)量問題承擔什么樣的責任,因此難以提高審計質(zhì)量并保護自己的執(zhí)業(yè)安全,為了提高審計質(zhì)量需要建立一套審計準則;
二是審計人員在為管理當局編制的會計報表提供可信性信息,客觀上要求審計人員本身具有可信性,審計人員為了取信于社會,也必須建立一套用于判斷審計質(zhì)量的標準,亦即審計準則。審計準則產(chǎn)生的兩大主要原因決定了審計人員進行審計過程中必須以審計準則作為審計行為的標準。
會計準則和審計準則在會計人員執(zhí)業(yè)過程中的基本規(guī)范的地位得到會計職業(yè)團體的進一步明確。美國注冊會計師協(xié)會在《職業(yè)道德規(guī)范》第203條規(guī)定:如果財務(wù)報表背離了美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)發(fā)布的會計原則,且這種背離對報表整體具有重大影響,協(xié)會成員就不應(yīng)發(fā)表關(guān)于財務(wù)報表遵循公認會計原則的意見。除非可以斷定基于特殊的情況。如果不背離會計原則,財務(wù)報告將使人誤解。特別是根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的行為準則,任何對背離FASB準則公告表示寬容的注冊會計師將失去其職業(yè)地位(諾比斯和帕克,1991)。
隨著兩大準則的不斷完善和會計職業(yè)界對會計職業(yè)的解釋,作為會計人員執(zhí)業(yè)規(guī)范的地位也在一定程度上得到社會的認可。正如1970年英國新南威爾士高級法院在“Pacific Acceptance Corporation Ltd V.Forsyth and Ors”一案的判決中指出:“現(xiàn)在和以前一樣,由職業(yè)界根據(jù)現(xiàn)時環(huán)境制定的準則和實務(wù)為法庭確定什么是合理的關(guān)注提供了一個正確的指南”(劉明輝,1997)。
會計準則和審計準則指導(dǎo)了會計人員的工作行為。雖然兩大準則總是根據(jù)環(huán)境的變化處于不斷補充與調(diào)整之中,但是它們提供了會計人員工作時可行及方便的規(guī)則。會計師進行會計和審計工作時,都應(yīng)按照兩大準則的要求進行處理,成為會計職業(yè)的基本規(guī)范。
三、會計執(zhí)業(yè)準則完善:會計界與法律界的互動
會計職業(yè)準則的制定和完善正是會計界和法律界互動的過程。在會計執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行過程中,法律界的立法和司法實踐為會計執(zhí)業(yè)準則的建立打下了一定的基礎(chǔ),并對進一步完善提出了要求。會計界與法律界源遠流長的關(guān)系正是會計準則和審計準則建立和完善的源泉。
(一)法律界對會計準則的影響
如果從廣義上理解,登記并保管會計賬簿也是會計準則的重要內(nèi)容(劉峰,1996),而對這一會計基本規(guī)范的具體要求首先主要是由相關(guān)法律作出的。早在1844年,英國就制定了世界上第一部成文《公司法》,該法強調(diào)“正確登記賬簿,并需定期進行試算平衡,必須編制全面而公允的資產(chǎn)負債平衡表并向每次股東大會提交”。1845年修訂的《公司法》進一步把會計與審計方面的法律規(guī)范放在重要位置之上。受英國《公司法》的影響,其后各國相應(yīng)的法律規(guī)范如《公司法》、《破產(chǎn)法》、《證券法》等都作出了類似的要求,并進一步擴大了相應(yīng)規(guī)范的范圍(郭道揚,2004)。
在會計規(guī)范的技術(shù)性方面,相應(yīng)的會計法律制度也為會計準則的制定提供了相當完備的基礎(chǔ)。例如,1857年德國就在一份法律討論稿中對成本與市價孰低的計價方法進行了探討,并于1884年將這一計價方法寫入修訂的《公司法》中(劉峰,1996)。美國《證券法(1933年)》和《證券交易法(1934年)》授予證券交易委員會制定會計準則的權(quán)力,而證券交易委員會又主要依賴會計職業(yè)團體并建立相應(yīng)機構(gòu)來制定會計準則。證券交易委員會對會計準則制定機構(gòu)的支持是有所保留的,必要時會對會計準則制定過程進行干預(yù)?！蹲C券法(1933年)》和《證券交易法(1934年)》的相關(guān)規(guī)定實際上決定了會計準則的制定和頒布的程序和方式。
安然事件爆發(fā)后,會計準則的制定導(dǎo)向引起了美國國會的嚴重關(guān)注。2002年7月通過的《薩班斯——奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)責成美國證券交易委員會對會計準則的原則導(dǎo)向問題進行研究,并進行全面的原則導(dǎo)向的經(jīng)濟分析。美國國會認為,現(xiàn)有規(guī)則導(dǎo)向的會計準則與安然事件的發(fā)生具有內(nèi)在的聯(lián)系,采用原則導(dǎo)向的會計準則有助于解決會計信息造假的問題(平來祿、劉峰、雷科羅,2003)?！端_班斯——奧克斯利法案》已經(jīng)觸及會計準則制定過程中制定者所持有的方法論問題,是對會計準則制定過程最基本問題的探討。雖然現(xiàn)在評價法案對準則制定的具體影響還為時尚早,但不容置疑的是,《薩班斯——奧克斯利法案》將會對會計準則的制定產(chǎn)生重大的影響。
會計準則產(chǎn)生之前,相應(yīng)會計法律規(guī)范實際履行著會計準則對會計工作規(guī)范的職能。會計準則制定后,法律規(guī)范也制約和影響了會計準則的具體內(nèi)容甚至是其制定的方法論基礎(chǔ)。
(二)法律界對審計準則的推動
審計準則產(chǎn)生、制定和完善的過程,法律界更是發(fā)揮了重大作用。最早的審計準則及其所蘊含的注冊會計師的謹慎義務(wù)正是來源于司法界的智慧,甚至注冊會計師職業(yè)也是基于司法的需要而產(chǎn)生。1720年的英國“南海公司事件”中,議會聘請了查爾斯·斯內(nèi)爾(Charles Snell)對南海公司進行審計,查爾斯·斯內(nèi)爾則以會計師的名義提出了查賬報告書,從而成為世界上第一個注冊會計師②。
在美國審計準則產(chǎn)生的過程中,雖然會計職業(yè)團體和相關(guān)政府管理機構(gòu)為審計準則的制定打下了一定的基礎(chǔ),但直接促使審計準則制定的則是麥克森·羅賓斯事件的司法活動。在調(diào)查麥克森·羅賓斯公司破產(chǎn)案件的聽證會上,12位專家提供了證詞。法官明確指出了審計程序和內(nèi)部控制方面存在的嚴重問題,認為審計人員實施審計程序時,應(yīng)當對存貨進行盤點檢查,對應(yīng)收賬款進行詢證,以確保其真實存在。如果審計人員沒有實施這些程序,就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注(顏延,2003),法官對審計方法的建議成為日后審計準則重要的條款。證券交易委員會(SEC)也對此作出積極反映,要求會計師合理確定審計范圍和審計程序,并對審計程序作出修改(劉明輝,1997)。正是在這樣的司法背景下促成了美國會計師協(xié)會成立審計程序委員會,著手審計準則的制定工作。
20世紀,美國發(fā)生的涉及會計職業(yè)界的其他重大案件(如克雷格公司職員貪污案、弗雷德斯特恩公司偽造應(yīng)收賬款案、巴·克里斯事件、韋斯特克事件、?？怂蛊绽滋厮故录⒋箨懽詣邮圬洐C案件等)中,法院調(diào)查審理所做的各種判決對審計工作具有事實上的法律約束力,直接影響了對審計準則的制定,判決所體現(xiàn)的精神也在后來的審計準則中得到了充分的體現(xiàn)(劉明輝,1997)。
(三)會計界對會計司法的技術(shù)支持
一方面,法律界的立法和司法活動影響和促進了會計執(zhí)業(yè)準則的建立和完善;另一方面,會計執(zhí)業(yè)準則的建立也反過來影響涉及會計的法律司法活動,為法律界提供了相應(yīng)的技術(shù)支持。
隨著會計的迅速發(fā)展,會計及審計技術(shù)、方法和實務(wù)的復(fù)雜化,法律界對會計事務(wù)的處理也越來越依賴會計職業(yè)團體所建立起來的執(zhí)業(yè)準則。一般而言,法庭在審理涉及會計法律責任的時候,更多地在依賴現(xiàn)有執(zhí)業(yè)準則的基礎(chǔ)上,尋求會計界專家提供相關(guān)專家的證明。正如審計大師R.H.蒙哥馬利(Robert H. Montgomery)在其著作中指出:“當審計人員成為訴訟對象時,法庭很少不用到職業(yè)界制定的審計準則……遵循規(guī)定的審計職業(yè)準則是審計人員防身的有力武器。只有在極個別的情況下,法庭才會否認審計人員遵守權(quán)威機構(gòu)制定的公認審計準則是一種有力的辯護”(杰里·T.沙利文等,1989)。
正是法律界通過相應(yīng)的立法和司法活動,影響和推動了會計準則和審計準則的制定。而會計界通過建立得到社會普遍認同的、較為完善的會計準則和審計準則,并提供相關(guān)的專家證明,為會計法律的司法活動提供了判斷標準。會計界和法律界的互動,使會計執(zhí)業(yè)準則成為會計界、法律界和社會公眾關(guān)注的共同話題,也成為了會計法律制度建設(shè)中的會計職業(yè)基礎(chǔ)。
事實表明,會計執(zhí)業(yè)準則的建設(shè)是在一定法律制度環(huán)境下,乃至在涉及會計的司法活動直接促進下完成的。會計執(zhí)業(yè)準則制定的初衷,就是為了規(guī)范會計的執(zhí)業(yè)行為。在執(zhí)業(yè)準則完善的過程中,會計和法律界的互動又為會計執(zhí)業(yè)準則被社會普遍接受奠定了基礎(chǔ),最終使會計執(zhí)業(yè)準則成為會計法律制度的職業(yè)基礎(chǔ)。會計法律制度的建設(shè)不能也不可能脫離會計執(zhí)業(yè)準則而進行。相反,會計法律的立法、司法等活動必須以會計執(zhí)業(yè)準則為基石而進行。
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