合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ),抵銷內(nèi)部交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響后編制而成的。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將母公司和所有的子公司作為整體來(lái)看待,母公司和子公司之間發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮。因此,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),對(duì)于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)視同一個(gè)會(huì)計(jì)主體之下的不同核算單位的內(nèi)部業(yè)務(wù)。企業(yè)內(nèi)部提取盈余公積即屬于應(yīng)予進(jìn)行抵銷的內(nèi)容之一。由于內(nèi)部提取盈余公積抵銷處理的核算中,又包括初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理和連續(xù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理兩種情況,所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),對(duì)于內(nèi)部提取盈余公積就相對(duì)比較復(fù)雜,應(yīng)從以下幾個(gè)方面考慮。
一、初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷處理
根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定,盈余公積(包括法定公積金)由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)(凈利潤(rùn))計(jì)算提取。子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分,在合并利潤(rùn)分配表中予以反映和揭示。另一方面,子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為子公司利潤(rùn)分配的結(jié)果,已經(jīng)形成子公司內(nèi)部的積累,從而也形成整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的積累。為了準(zhǔn)確反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部提取盈余公積、內(nèi)部積累的情況以及集團(tuán)未分配利潤(rùn)情況,必須將子公司提取的盈余公積作為企業(yè)集團(tuán)提取盈余公積的一部分予以反映。因此,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中必須再通過(guò)抵銷分錄將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的數(shù)額調(diào)整回來(lái),既調(diào)整合并利潤(rùn)分配表中提取盈余公積的數(shù)額,也調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積的數(shù)額。
子公司當(dāng)期提取的盈余公積,一方面作為利潤(rùn)分配的一部分反映在其個(gè)別利潤(rùn)分配表中,表明子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的去向;另一方面作為利潤(rùn)分配的結(jié)果,形成企業(yè)內(nèi)部積累,反映在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。在將母公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí),已經(jīng)將盈余公積的數(shù)額全部抵銷;在將母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷時(shí),已經(jīng)將包括子公司提取盈余公積在內(nèi)的所有的當(dāng)期利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷。為了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映子公司提取盈余公積數(shù)額及其形成的盈余公積的數(shù)額,必須將上述抵銷的提取盈余公積數(shù)額和盈余公積的數(shù)額予以沖回。進(jìn)行抵銷處理時(shí),應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期子公司提取盈余公積的數(shù)額,借記“提取盈余公積”項(xiàng)目,貸記“盈余公積”項(xiàng)目。對(duì)這一抵銷分錄,實(shí)際上可以理解為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),站在企業(yè)集團(tuán)的角度比照子公司當(dāng)期利潤(rùn)分配中提取的盈余公積,重新計(jì)提盈余公積。
在納入合并范圍的非全資子公司的情況下,子公司當(dāng)期提取的盈余公積有一部分是相對(duì)于少數(shù)股東本期收益提取的,在將母公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí),只是將母公司所擁有的份額進(jìn)行了抵銷,至于少數(shù)股東所擁有的份額則作為少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示。因此,在納入合并范圍的非全資子公司的情況下,只能按照子公司當(dāng)期提取的盈余公積中母公司所擁有的數(shù)額,調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積的數(shù)額。進(jìn)行抵銷處理時(shí),按照子公司當(dāng)期提取的盈余公積中母公司所擁有的數(shù)額,借記“提取盈余公積”項(xiàng)目,貸記“盈余公積”項(xiàng)目。例如某母公司擁有一子公司80%的權(quán)益性資本。該子公司當(dāng)期提取盈余公積5 000 000元,假設(shè)母公司在編制合并工作底稿時(shí),已經(jīng)將子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目以及子公司的當(dāng)期利潤(rùn)分配項(xiàng)目全部抵銷。此時(shí),該子公司當(dāng)期提取的盈余公積中相對(duì)于母公司股權(quán)的盈余公積為4 000 000元。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)編制如下抵銷分錄(單位:元):
借:提取盈余公積 4 000 000
貸:盈余公積 4 000 000
二、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷處理
子公司資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積是其設(shè)立以來(lái)歷年提取盈余公積的累積數(shù)。對(duì)于其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積的數(shù)額,可以分解為以前年度提取的盈余公積和本年提取的盈余公積兩部分。其中,本年提取的盈余公積的數(shù)額,是與其個(gè)別利潤(rùn)表中“提取盈余公積”項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)的;而以前年度提取的盈余公積的數(shù)額,則是與以前年度利潤(rùn)表中“提取盈余公積”的累計(jì)數(shù)額相對(duì)應(yīng)的。為此,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)分別對(duì)本年提取的盈余公積和以前年度提取的盈余公積進(jìn)行抵銷處理。對(duì)于子公司當(dāng)期提取盈余公積的抵銷處理,在此不多重復(fù)。以前年度提取的盈余公積是以前年度每期提取盈余公積累積的結(jié)果,即個(gè)別報(bào)表中期初盈余公積的數(shù)額。子公司以前年度提取的盈余公積與子公司當(dāng)期提取的盈余公積相同,應(yīng)當(dāng)視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)提取的盈余公積,以此調(diào)整企業(yè)集團(tuán)整體的合并盈余數(shù)額。上一會(huì)計(jì)期間子公司提取的盈余公積,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已經(jīng)進(jìn)行抵銷處理,抵銷處理的結(jié)果是減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表中未分配利潤(rùn)的數(shù)額,從而直接影響到下一會(huì)計(jì)期間期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。在以母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),則必須對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的期初未分配利潤(rùn)的加總數(shù)進(jìn)行調(diào)整。為此,必須按照子公司以前年度提取的盈余公積的數(shù)額,調(diào)整合并期初未分配利潤(rùn)額。
在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí),應(yīng)當(dāng)借記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目,貸記“盈余公積”項(xiàng)目;在納入合并范圍的全資子公司的情況下,對(duì)于以前年度提取的盈余公積應(yīng)當(dāng)按照子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中,期初盈余公積的數(shù)額進(jìn)行抵銷處理;在納入合并范圍的非全資子公司的情況下,對(duì)于以前年度提取的盈余公積,則應(yīng)當(dāng)按照子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中,期初盈余公積的數(shù)額中母公司所占有的數(shù)額進(jìn)行抵銷處理。例如某母公司擁有某一子公司80%的權(quán)益性資本。該子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中“盈余公積”項(xiàng)目的數(shù)額為7 000 000元,其中上一會(huì)計(jì)年度提取的盈余公積為5 000 000元,本期計(jì)提的盈余公積為2 000 000元。對(duì)此,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)編制分錄(單位:元):
1.對(duì)子公司以前年度累計(jì)提取的盈余公積的抵銷處理
借:期初未分配利潤(rùn)(5 000 000×80%)4 000 000
貸:盈余公積 4 000 000
2.對(duì)子公司當(dāng)期提取的盈余公積的抵銷處理
借:提取盈余公積(2 000 000×80%) 1 600 000
貸:盈余公積 1 600 000
三、抵銷處理過(guò)程中需注意的問(wèn)題
企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售或購(gòu)買子公司,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個(gè)方面:
(一)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性,應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響,以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。被出售或購(gòu)買的子公司在出售日或購(gòu)買日,以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負(fù)債金額,包括流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債等。被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日至報(bào)告期末止的經(jīng)營(yíng)成果,包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等;被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止,以及上年度的經(jīng)營(yíng)成果,包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等。
(二)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司,應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表;將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
(三)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司,期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將出售子公司所收到的現(xiàn)金,在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映;將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金,在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。
【參考文獻(xiàn)】
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