針對投資者投資未到位而發(fā)生借款利息支出,國家稅務(wù)總局發(fā)布(國稅函[2009]312號),由此,對該項情況利息支出有了新的規(guī)定,該文的出臺對企業(yè)投資者投資未到位利息支出的處理做了進一步明確與細(xì)化,更便于操作,相關(guān)企業(yè)應(yīng)充分理解、準(zhǔn)確把握。
一、公司法關(guān)于出資的規(guī)定
按照《公司法》制定的公司章程是約束和規(guī)范全體股東的一項基本制度。任何一個公司在設(shè)立時,股東都要按《公司法》的規(guī)定來制定公司章程。其中,出資方式、出資額和出資時間是公司章程中的重要內(nèi)容?！豆痉ā返诙鶙l規(guī)定,有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十,也不得低于法定的注冊資本最低限額,其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足;其中,投資公司可以在五年內(nèi)繳足。有限責(zé)任公司注冊資本的最低限額為人民幣三萬元。法律、行政法規(guī)對有限責(zé)任公司注冊資本的最低限額有較高規(guī)定的,從其規(guī)定。
《公司法》第八十一條規(guī)定,股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的,注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購的股本總額。公司全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十,其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足;其中,投資公司可以在五年內(nèi)繳足。在繳足前,不得向他人募集股份。
《公司法》第一百七十九條規(guī)定,有限責(zé)任公司增加注冊資本時,股東認(rèn)繳新增資本的出資,依照本法設(shè)立有限責(zé)任公司繳納出資的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股份有限公司為增加注冊資本發(fā)行新股時,股東認(rèn)購新股,依照本法設(shè)立股份有限公司繳納股款的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
由于公司允許投資者分期出資,由此投資者注冊公司后由于經(jīng)營而發(fā)生借款,以前大多企業(yè)對此利息不分情況統(tǒng)統(tǒng)列支財務(wù)費用,是因為對稅法理解有偏差,國稅函[2009]312號的出臺填補了這一空白。
二、所得稅法實施條例的規(guī)定
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令〔2007〕512號)規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分。應(yīng)該理解為正常經(jīng)營的借款利息準(zhǔn)予扣除,不包括未到位資本金借款利息支出。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出,是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī),應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！币虼?不得扣除的依據(jù)是此類利息支出不屬于合理的支出,因為根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定:企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
三、《投資者投資未到位企業(yè)發(fā)生借款利息規(guī)定》國稅函[2009]312號
該文件主要包含以下兩個層次的內(nèi)容:1.企業(yè)投資者投資未到位企業(yè)發(fā)生借款利息支出的扣除原則。凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。2.不得扣除利息的計算方法。具體計算不得扣除的利息,應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算,公式為:企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
例:大華公司2009年1月1日成立,注冊資本為1 000萬元人民幣,其中A認(rèn)繳出資為600萬元,B認(rèn)繳出資400萬元。《大華公司章程》規(guī)定出資期限及出資額為:A首次出資400萬元,B首次出資300萬元,其余的認(rèn)繳出資在2009年7月1日前繳納。2009年1月1日A、B股東皆按期出資共700萬元,但至2009年9月30日,A、B兩股東未按期繳納剩余的出資。2009年10月1日,A股東繳納了應(yīng)繳出資200萬元,B股東2009年底一直未繳納欠繳出資100萬元。2009年3月1日,大華公司向銀行貸款500萬元,用途為補充流動資金,月利率為6‰。
根據(jù)上述資料,分析:
1.大華公司股東首期出資均按公司章程按期注入,不存在投資者投資未到位情況。因此,2009年6月30日前繳納的借款利息可以全額扣除。
2.2009年7月1日至2009年9月30日期間,A、B兩股東均未按期繳納出資,金額為200萬 100萬=300萬元。則該期間的借款利息扣除應(yīng)受限制。該期間大華公司不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額=500萬×6‰÷30天×92天×300萬÷500萬=55 200.00元。
3.2009年10月1日至2009年12月31日,A股東應(yīng)出資繳齊,而B股東尚欠繳出資100萬元。則該期間大華公司不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額=500萬×6‰÷30天×92天×100萬÷500萬=18 400.00元。
4.大華公司2009年度不得扣除的借款利息總額=55 200.00元 18 400.00元=73 600.00元。
四、幾點注意事項
(一)在企業(yè)資金需求量一定的情況下,如果投資全部到位的話,企業(yè)貸款額度應(yīng)該比在投資有一部分沒到位的情況下小。因為企業(yè)投資有一部分沒到位,就會導(dǎo)致貸款額度增加,增加部分貸款額度與未到位的投資相當(dāng),這部分貸款所發(fā)生的利息,應(yīng)該視同投資者貸款來補足投資額,所以應(yīng)看作是投資者的行為而不是企業(yè)的行為,所以此利息與企業(yè)經(jīng)營無關(guān),應(yīng)由投資者個人承擔(dān),企業(yè)不允許稅前扣除。
(二)首先要按公司章程或《公司法》(《公司法》中有關(guān)分期出資應(yīng)在兩年內(nèi)繳足的強制性規(guī)定),對出資的規(guī)定來認(rèn)定股東應(yīng)繳出資的時間,公司章程明確了出資期限的按章程劃分區(qū)間,公司章程未明確出資期限的按《公司法》分期出資的規(guī)定來劃分,兩年出資期限的起算點為公司成立之日起的兩年之內(nèi),股東逾期未按規(guī)定出資,則會產(chǎn)生不得扣除利息;其次逾期出資每變化一次,則要分段計算一次。需要特別指出的是,國稅函〔2009〕312號文件提到的“規(guī)定期限”應(yīng)該以公司章程中規(guī)定的“出資時間”為準(zhǔn)。
(三)各區(qū)間內(nèi),有多筆貸款及貸款利率有變化的,要按給定的公式計算,而不能用未出資額直接乘以利率來計算。未按規(guī)定期限繳納出資的投資者也包括增資時分期繳納出資的股東。
(四)企業(yè)發(fā)生該項利息支出,會計處理為借記財務(wù)費用,貸記銀行存款。但在納稅申報時,將計算的、不得扣除的利息額做納稅調(diào)增,填在企業(yè)所得稅年度納稅申報表的14行:納稅調(diào)整增加額(填附表三)。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2009.
[3] 中國注冊會計師協(xié)會.經(jīng)濟法[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2009.
