風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的核心內(nèi)容。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)既是風(fēng)險(xiǎn)管理的最后一道防線,又是推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)管理向前發(fā)展的有效力量。近年來(lái),國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)理論進(jìn)行了研究。本文對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)理論的產(chǎn)生、研究成果等進(jìn)行了系統(tǒng)的探討。
一、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的產(chǎn)生
隨著企業(yè)管理理論與實(shí)踐的發(fā)展,內(nèi)部審計(jì)受托責(zé)任在范圍和內(nèi)容上不斷擴(kuò)展和充實(shí),內(nèi)部審計(jì)的外延和內(nèi)涵也日益拓展和豐富,從而不斷出現(xiàn)新的導(dǎo)向階段。20世紀(jì)90年代起,關(guān)注利益相關(guān)者的價(jià)值理念在管理中成為主流思想,企業(yè)致力于增加價(jià)值,公司治理、內(nèi)部控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理的研究進(jìn)入了比較成熟的階段,世界各地相關(guān)法規(guī)紛紛出臺(tái),對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求,公司管理層也希望從內(nèi)部審計(jì)工作中得到更富有建設(shè)性的服務(wù)以鞏固、提高其組織地位,這一切都給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)了壓力,風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)就是應(yīng)對(duì)這些壓力而產(chǎn)生的。
風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)由內(nèi)部審計(jì)始發(fā)而來(lái),是沿著內(nèi)部審計(jì)和管理實(shí)踐兩條道路發(fā)展而來(lái)。早在1997年,麥克寧和塞林(McNamee SeLim)就提出內(nèi)部審計(jì)在組織中的作用已經(jīng)從原來(lái)的“獨(dú)立的評(píng)價(jià)職能”轉(zhuǎn)變?yōu)椤罢巷L(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理”。雖然麥克寧和塞林沒(méi)有展開具體分析,但可以說(shuō)他們的觀點(diǎn)是有前瞻性和洞察力的。嚴(yán)暉(2004)認(rèn)為,以風(fēng)險(xiǎn)為核心和出發(fā)點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)從事后反應(yīng)式的評(píng)價(jià)和反饋轉(zhuǎn)變?yōu)楦幽軇?dòng)、及時(shí)的前饋和實(shí)時(shí)反應(yīng)。鄭小榮(2006)認(rèn)為,現(xiàn)代企業(yè)面臨的高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境,引起企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)需求的變化,是風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)部背景,而審計(jì)外部化趨勢(shì)侵蝕內(nèi)部審計(jì)生存的職業(yè)空間是風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)產(chǎn)生的外部背景。王光遠(yuǎn)(2007)認(rèn)為,企業(yè)有許多風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行專門審計(jì),這便產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)。有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究,從20世紀(jì)90年代興起,有些團(tuán)體和個(gè)人做了大量的工作,取得了具有可操作性的結(jié)果。1995年澳大利亞標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)和新西蘭標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成立的聯(lián)合技術(shù)委員會(huì)制定和出版了世界上第一個(gè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理標(biāo)準(zhǔn)S/NEZ4360標(biāo)準(zhǔn),為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提供了一個(gè)以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的框架(嚴(yán)復(fù)海,2007)。澳大利亞內(nèi)部審計(jì)已較早地走出單純財(cái)務(wù)收支審計(jì)圈子,步入以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為主要內(nèi)容的現(xiàn)代審計(jì),澳大利亞內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的基本流程已成為固定模式。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)研究基金會(huì)(2001)在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——趨勢(shì)和最佳實(shí)踐》一文中建立了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架。該框架包括評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、整合風(fēng)險(xiǎn)、探究風(fēng)險(xiǎn)和保持向前四個(gè)環(huán)節(jié)?？偛课挥诩~約的雅芳公司,內(nèi)部審計(jì)部門的目標(biāo)是成為運(yùn)營(yíng)部門和公司管理層的業(yè)務(wù)伙伴,“根據(jù)公司戰(zhàn)略行為和目標(biāo)調(diào)整審計(jì)策略,在新的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降臨時(shí),設(shè)法從開始就介入,并通過(guò)雇傭有經(jīng)驗(yàn)的員工執(zhí)行原本草率行事的初始檢查。內(nèi)部審計(jì)部門通過(guò)引導(dǎo)公司改進(jìn)審計(jì)計(jì)劃來(lái)關(guān)注公司全面的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。”杜邦(Du Pont)公司內(nèi)部審計(jì)人利用戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行全球性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和認(rèn)定。內(nèi)部審計(jì)人利用風(fēng)險(xiǎn)模型的分析結(jié)果,與管理當(dāng)局討論實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)情況,確定下年的主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
二、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)研究成果
從21世紀(jì)初至今,美國(guó)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)做了大量的實(shí)證研究或經(jīng)驗(yàn)研究,并取得了豐碩的成果。2004年美國(guó)國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊委員會(huì)(National Commission On Fraudulent Financial Reporting, i.e Treadway Commission)所發(fā)起的內(nèi)部控制研究組織(Committee of Sponsoring Organization,COSO)發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Framework, ERM),該風(fēng)險(xiǎn)框架是COSO 委托美國(guó)普華永道會(huì)計(jì)公司(Pricewaterhouse Coopers)組織編寫的,基本上是對(duì)在全球跨國(guó)公司運(yùn)用多年的全面風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐進(jìn)行的系統(tǒng)總結(jié),成為風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)發(fā)展史上的經(jīng)典文獻(xiàn)。在ERM框架中,要求內(nèi)部審計(jì)人員在監(jiān)督和評(píng)價(jià)成果方面承擔(dān)重要任務(wù),評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容和運(yùn)行以及執(zhí)行質(zhì)量,協(xié)助管理層和董事會(huì)履行其職責(zé)。ERM擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍,提高了內(nèi)部控制的層次,是一個(gè)更關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)大的概念體系。值得一提的是,2004年IIA-UK and Ireland機(jī)構(gòu)發(fā)表的名為《The Role of Internal Audit in Enterprise Wide Risk Management》的意見(jiàn)書中指出,采用ERM的組織已逐漸認(rèn)識(shí)到,內(nèi)部審計(jì)能在組織的ERM過(guò)程中發(fā)揮最為合適的作用。Beasley等在COSO發(fā)布ERM框架之后的經(jīng)驗(yàn)研究表明,“ERM使內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)有了更好的了解……隨著內(nèi)部審計(jì)部門在ERM方面的經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富,ERM對(duì)內(nèi)部審計(jì)的積極影響將得到更多的體現(xiàn)?！边@表明ERM對(duì)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生了顯著影響,內(nèi)部審計(jì)在ERM中扮演著多種不同的角色。Compion、Antita(2000),Gerrit Sarens,Ignace De Beelde(2005),澳大利亞證券交易所(Australian Stock Exchange)明確提出了風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制的觀點(diǎn)。英國(guó)與愛(ài)爾蘭內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2003年8月頒布了關(guān)于“風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)”的立場(chǎng)公告(Position Statement),對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的作用做出了闡述。2004年IIA《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)——專業(yè)實(shí)務(wù)框架》的修訂對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)科學(xué)成長(zhǎng)意義重大。江蘇省內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)2004年印發(fā)《江蘇省內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則》(試行)。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2005年發(fā)布內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則16號(hào)——《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》。這些著作和法規(guī)代表了管理職業(yè)界發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的嘗試。
風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的文獻(xiàn)除涉及上述風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的歷史發(fā)展外,還涉及了風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)實(shí)施的必要性、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的動(dòng)因等方面內(nèi)容。《內(nèi)部審計(jì)思想》(Bailey等,2006)中,Herman-son和Rittenberg將內(nèi)部審計(jì)的治理活動(dòng)界定為“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控”和“控制確認(rèn)”。他們認(rèn)為,“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、控制確認(rèn)和遵循工作構(gòu)成內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的主要部分,這三個(gè)要素共同直接勾畫出組織治理”,內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用“包括監(jiān)控、評(píng)價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)與控制,以及檢查和確認(rèn)信息與政策、程序和法律的遵循”。摩根士丹利(Morgan Stanley)高級(jí)經(jīng)理卓繼民(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)的專著《現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)理念和方法進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述,他運(yùn)用工具、模型以及來(lái)自實(shí)踐的案例研究了風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的概念、對(duì)象、準(zhǔn)則、報(bào)告等一些基本的問(wèn)題,為風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的規(guī)范化做了大量基礎(chǔ)性工作。陳珊珊對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)從縱橫角度分析了其最新定位和獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。陳錦烽認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)工作從控制擴(kuò)大為風(fēng)險(xiǎn)管理及公司治理是時(shí)勢(shì)所趨。王驥認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理將由一般能力變?yōu)楹诵母?jìng)爭(zhēng)能力,成為企業(yè)管理的重點(diǎn)。高東坡在《內(nèi)部審計(jì)如何參與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理》中研究了在我國(guó)開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的必要性和可行性,著重強(qiáng)調(diào)了由內(nèi)部審計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)勢(shì)。夏丹寧在《推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的思路》中從理論與實(shí)踐相結(jié)合的角度,就風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)選題、立項(xiàng)、工作方案、審計(jì)方法、審計(jì)評(píng)價(jià)等做了初步的探討。劉世謹(jǐn)將風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)動(dòng)因概括為以下四點(diǎn):其一,企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增大,減少企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)是組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的關(guān)鍵;其二,內(nèi)部審計(jì)對(duì)發(fā)展的渴求,使內(nèi)部審計(jì)師把風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部審計(jì)的重要領(lǐng)域;其三,內(nèi)部審計(jì)能夠在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮獨(dú)特的作用,包括管理風(fēng)險(xiǎn)、控制指導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)管理策略、加強(qiáng)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門意見(jiàn)的重視程度;其四,外部審計(jì)擴(kuò)展了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這項(xiàng)新的保證服務(wù)業(yè)務(wù),這不能不對(duì)內(nèi)部審計(jì)界產(chǎn)生影響。孟焰認(rèn)為,企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)應(yīng)當(dāng)包括以下方面的內(nèi)容:1.通過(guò)審查風(fēng)險(xiǎn)管理組織機(jī)構(gòu)的健全性、風(fēng)險(xiǎn)管理程序的合理性、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)的存在及有效性確定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的健全性及有效性;2.通過(guò)審查風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別原則的合理性、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法的適當(dāng)性確定風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的適當(dāng)性及有效性;3.實(shí)施必要的審計(jì)程序,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià),并重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的嚴(yán)重程度兩個(gè)要素。同時(shí),內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分了解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法,并對(duì)管理層所采用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行審查。
21世紀(jì)以來(lái),風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的問(wèn)題逐漸成為世界范圍內(nèi)普遍關(guān)注的問(wèn)題和會(huì)計(jì)、審計(jì)科學(xué)改革的焦點(diǎn)。獨(dú)立咨詢師(IMC)、國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師(CIA)、金融風(fēng)險(xiǎn)管理師(FRM)和注冊(cè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理師(CERM)四支力量推動(dòng)著風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的發(fā)展。諸如以邁克爾·波特為代表的戰(zhàn)略管理理論以及邁克爾·哈默、詹姆斯·錢皮的企業(yè)再造理論等為風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)提供了重要的理論基礎(chǔ),數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)、實(shí)證方法、計(jì)算機(jī)技術(shù)等為風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)有關(guān)方式和方法的建立和運(yùn)用提供了有利的技術(shù)方面的支持。
三、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)研究現(xiàn)狀的總體評(píng)價(jià)
風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)作為一個(gè)新興的內(nèi)部審計(jì)分支,改變了傳統(tǒng)的思維方式,擴(kuò)大了風(fēng)險(xiǎn)管理的應(yīng)用范圍,優(yōu)化了內(nèi)部審計(jì)行為,為內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)發(fā)展提供了廣闊的空間。它雖然只發(fā)展了20多年,但已經(jīng)取得了可喜的研究成果:1.風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)逐漸從概念轉(zhuǎn)換成具體的行動(dòng)步驟;2.企業(yè)越來(lái)越重視風(fēng)險(xiǎn)管理體系的建立健全;3.我國(guó)學(xué)者借鑒國(guó)外的研究成果,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)進(jìn)行了富有成果地探討;4.風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的研究領(lǐng)域不斷拓展。
但是,風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)目前仍有許多實(shí)際問(wèn)題需要解決:
1.如何建立廣泛的風(fēng)險(xiǎn)管理觀念;2.建立什么樣的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架;3.風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)實(shí)施工具的開發(fā);4.風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)如何參與企業(yè)制度風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)等其他風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估測(cè)試;5.公司治理、內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理的整合;6.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)概念的界定。這些方面都是今后風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的研究方向。
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