審計(jì)行為研究是審計(jì)研究領(lǐng)域中很重要的一個(gè)課題,審計(jì)行為主體作為其中一個(gè)重要因素更是有著舉足輕重的地位。與此同時(shí),審計(jì)判斷作為審計(jì)行為過程中最核心的部分,其績(jī)效直接反映出審計(jì)行為的規(guī)范程度。審計(jì)的行為研究即對(duì)審計(jì)人員的行為和審計(jì)相關(guān)人員行為的研究,審計(jì)相關(guān)人員包括審計(jì)服務(wù)的使用者,審計(jì)委員會(huì)成員等其他參與者,他們共同受到審計(jì)行為和審計(jì)報(bào)告的影響。而對(duì)審計(jì)行為主體的研究即是對(duì)審計(jì)人員行為的研究。
一、審計(jì)行為的研究意義
審計(jì)行為研究作為審計(jì)研究中的一部分,近幾年日益受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注。這主要是由于人們?cè)絹碓揭庾R(shí)到審計(jì)行為研究無論在理論還是在實(shí)踐中都有其重要的意義。
(一)有利于完善審計(jì)理論研究
從目前我國(guó)的審計(jì)理論研究來看,各種審計(jì)理論結(jié)構(gòu)都把審計(jì)準(zhǔn)則作為其中的一部分。一般而言審計(jì)準(zhǔn)則是由審計(jì)假設(shè)或?qū)徲?jì)本質(zhì)推導(dǎo)得出,這是典型的通過邏輯推理得出的結(jié)論,但是邏輯推理并不能保證其結(jié)果的正確性,因?yàn)檫壿嬐评淼慕Y(jié)果的正確性,還受其起點(diǎn)等因素的影響。人的活動(dòng)規(guī)律難以用簡(jiǎn)單的邏輯推理來導(dǎo)出。很明顯審計(jì)活動(dòng)作為人類活動(dòng)之一也必然受這些人的內(nèi)在因素的影響,因此在對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究時(shí)必須避免產(chǎn)生同樣的錯(cuò)誤邏輯推理。作為審計(jì)主體的行為約束體系的審計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)出,必然要考慮這些因素的影響。
作為審計(jì)主體行為準(zhǔn)則的審計(jì)準(zhǔn)則,如果不考慮審計(jì)主體行為的規(guī)律,就不可能很好地對(duì)主體行為起到其應(yīng)有的約束作用,這樣的審計(jì)準(zhǔn)則必然難以同審計(jì)人員的行為規(guī)律相吻合,其結(jié)果就會(huì)導(dǎo)致按審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)之下的審計(jì)活動(dòng)難以有效地達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。而開展審計(jì)行為研究對(duì)上述問題的明晰顯然有重要作用。
(二)有利于提高審計(jì)執(zhí)業(yè)效率
注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行管理的過程中要采取一系列的決策,而在作出這一系列決策的過程中,不同的審計(jì)人員在不同的審計(jì)環(huán)境下所作出的職業(yè)判斷也是不同的。作為審計(jì)行為科學(xué),主要研究審計(jì)活動(dòng)中各行為主體的行為規(guī)律,一方面約束各行為主體按照自身的行為規(guī)律去進(jìn)行審計(jì)判斷并進(jìn)行審計(jì)活動(dòng);另一方面也有助于協(xié)調(diào)自身與其他各行為主體在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)過程中的關(guān)系,提高集體判斷質(zhì)量,最大程度地提高審計(jì)執(zhí)業(yè)效率。
(三)有利于完善審計(jì)工作質(zhì)量
1.審計(jì)行為科學(xué)的研究有利于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)信息提供不適當(dāng)審計(jì)意見的可能程度,即審計(jì)人員在被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表事實(shí)上存在重大錯(cuò)誤的情況下,卻認(rèn)為其公允表達(dá),并出具無保留意見審計(jì)報(bào)告的一種可能性。審計(jì)人員應(yīng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),使其保持在適當(dāng)?shù)某潭?。這既有賴于審計(jì)人員強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),采取有力的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制措施,也有賴于創(chuàng)造一個(gè)良好的審計(jì)環(huán)境。審計(jì)活動(dòng)中各行為主體的規(guī)范行為及其有效的相互協(xié)調(diào)和配合,便是這種所依賴內(nèi)容的具體表現(xiàn)。
2.審計(jì)行為科學(xué)的研究和運(yùn)用,可以調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的工作積極性和主觀能動(dòng)性,優(yōu)化審計(jì)程序和方法,規(guī)范職業(yè)行為,強(qiáng)化職業(yè)道德,明確法律責(zé)任,從而多角度地控制和提高審計(jì)質(zhì)量。
鑒于審計(jì)主體行為研究是審計(jì)行為研究的重要組成部分,并對(duì)審計(jì)判斷起到?jīng)Q定性的作用,本文將審計(jì)判斷績(jī)效和審計(jì)主體動(dòng)因、審計(jì)主體心理、審計(jì)主體能力的關(guān)系表達(dá)為:審計(jì)判斷績(jī)效
=f(動(dòng)因,心理,能力)。下面將對(duì)其逐一進(jìn)行闡述。
二、審計(jì)行為主體的動(dòng)因視角分析
產(chǎn)生行為的直接原因是動(dòng)機(jī),而動(dòng)機(jī)又有其產(chǎn)生的基礎(chǔ),基礎(chǔ)之一是內(nèi)在需要,之二是外在影響。動(dòng)機(jī)所產(chǎn)生的行為是有其特定的目標(biāo)的,這種目標(biāo)一旦得到實(shí)現(xiàn),便會(huì)產(chǎn)生新的動(dòng)機(jī);若目標(biāo)未能得到實(shí)現(xiàn),便會(huì)調(diào)整需要,調(diào)整動(dòng)機(jī)。這就構(gòu)成了某種個(gè)體行為的循環(huán)過程。在審計(jì)活動(dòng)中,各種個(gè)體行為都有其特定的動(dòng)機(jī),有其內(nèi)在的需要。本文主要從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對(duì)審計(jì)行為主體動(dòng)因進(jìn)行分析。
(一)有限理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)
1.有限理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)
“經(jīng)濟(jì)人”是古典經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)典假設(shè)之一,而在新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的傳統(tǒng)中,“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)與“理性”的假設(shè)通常是密切聯(lián)系的,即經(jīng)濟(jì)理性觀念或理性的經(jīng)濟(jì)人。
理性的經(jīng)濟(jì)人包括兩層含義,即理性意識(shí)和理性能力。經(jīng)濟(jì)人主觀上都有追求自身效用最大化的愿望,稱為理性意識(shí),而理性能力,則是經(jīng)濟(jì)人客觀追求自身效用最大化的能力。
審計(jì)人是理性的經(jīng)濟(jì)個(gè)體。在一個(gè)完整的審計(jì)活動(dòng)中的關(guān)系人——所有人、管理人、審計(jì)人中,他們都追求著各自的利益。審計(jì)人員作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)個(gè)體,也必然要使自身的個(gè)人效用最大化:一是個(gè)人的經(jīng)濟(jì)財(cái)富最大化,即個(gè)人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值量最大化;二是與未來的現(xiàn)金流入相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最小化。審計(jì)人員其實(shí)就在這種收益與風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡中選擇相應(yīng)的審計(jì)策略,以實(shí)現(xiàn)自己的效用最大化。但審計(jì)人員的這種權(quán)衡與選擇在短期中和長(zhǎng)期中存在著顯著的區(qū)別:從短期上看,管理人要使自己的利益最大化,他和審計(jì)人“合謀”,共同對(duì)付所有人是一個(gè)理性的選擇,審計(jì)人可以不對(duì)管理人編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行認(rèn)真審查,甚至完全予以信賴,最大限度地減少審計(jì)成本;而從長(zhǎng)期上看,一個(gè)理性的審計(jì)人員應(yīng)該珍視自己的聲譽(yù),較好地保證審計(jì)的獨(dú)立性,從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人效用最大化。
但實(shí)際上,無論在國(guó)內(nèi)還是在國(guó)外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與舞弊、欺詐的現(xiàn)象屢見不鮮。就連美國(guó)這樣一個(gè)高度成熟完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家,近兩年來也發(fā)生了諸如“安然”與“安達(dá)信”事件。從這些事件來看,審計(jì)人員并沒有保持獨(dú)立性。究其原因就是審計(jì)人員無法從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度考量自己的個(gè)人效用,只是從短期著眼,即審計(jì)人員的理性是有限的。
2.有限理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的現(xiàn)實(shí)意義
研究審計(jì)主體的有限理性假設(shè),要求對(duì)審計(jì)人員的行為加以規(guī)范,約束審計(jì)人員的有限理性。從法律規(guī)范上,建立健全獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)規(guī)范體系,盡量減少法律、規(guī)范的漏洞;從制度建設(shè)上,培育和發(fā)展獨(dú)立的公平的審計(jì)市場(chǎng),推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)化,將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢與審計(jì)業(yè)務(wù)分離;從組織設(shè)計(jì)上,推廣會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙制和有限合伙制度,將審計(jì)人員的榮辱同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的興衰緊密聯(lián)系在一起。
(二)信息不對(duì)稱假設(shè)
1.信息不對(duì)稱假設(shè)是經(jīng)濟(jì)學(xué)的另一個(gè)經(jīng)典假設(shè),它也存在于經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面
信息不對(duì)稱是指每個(gè)人掌握著私人信息,這些信息不為他人所知,從而占有某方面的信息優(yōu)勢(shì)地位,但也正處于其他方面的信息劣勢(shì)地位。在審計(jì)的三個(gè)關(guān)系人當(dāng)中,就所有人與管理人這一對(duì)代理關(guān)系而言,有關(guān)企業(yè)管理人經(jīng)營(yíng)能力、經(jīng)營(yíng)工作努力程度的信息是呈不對(duì)稱分布的,企業(yè)股東不知道,而企業(yè)經(jīng)營(yíng)者則非常清楚,是其私人信息。在所有人與審計(jì)人這一對(duì)代理關(guān)系中,有關(guān)審計(jì)人審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)工作努力程度的信息是呈不對(duì)稱分布的,企業(yè)股東不知道,而審計(jì)人則清楚,是其私人信息。
信息不對(duì)稱分布是有限理性的經(jīng)濟(jì)人這個(gè)基本假設(shè)合乎邏輯的延伸。信息不對(duì)稱分布是以現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)研究為基礎(chǔ)的重要假設(shè)。如果信息是對(duì)稱分布的,那么,人們進(jìn)行交易時(shí)的成本必定為零,人的行為的外部性也會(huì)被全部?jī)?nèi)在化,人們也無法搭便車,激勵(lì)與約束問題不復(fù)存在,自然會(huì)計(jì)也無存在之必要,從而基于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的審計(jì)也就失去了存在的意義。審計(jì)人員之所以舞弊,根源其實(shí)就在于所有人、管理人、審計(jì)人之間的信息不對(duì)稱。
2.信息不對(duì)稱假設(shè)的現(xiàn)實(shí)意義
研究審計(jì)主體的信息不對(duì)稱假設(shè),要求在審計(jì)的委托代理關(guān)系框架中,強(qiáng)化所有者(委托者)對(duì)審計(jì)師(受托者)的監(jiān)督與約束,減少審計(jì)中的信息不對(duì)稱;要將審計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)切實(shí)賦予所有者,從根本上改變?cè)S多上市公司中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇實(shí)際上由管理層掌控的局面。
三、審計(jì)行為主體的能力視角分析
審計(jì)主體的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)與能力是決定審計(jì)判斷績(jī)效的重要因素。審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)師的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)都有嚴(yán)格的要求。在實(shí)務(wù)中,對(duì)于復(fù)雜的任務(wù)一般也由有較多經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員承擔(dān),一般認(rèn)為有經(jīng)驗(yàn)者具備豐富的知識(shí)儲(chǔ)備,而且能夠組織和運(yùn)用這些知識(shí)有效地解決復(fù)雜的專業(yè)問題。
(一)審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)
大量研究發(fā)現(xiàn),有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員與新手之間無論是在知識(shí)結(jié)構(gòu)、知識(shí)的組織方式方面,還是判斷績(jī)效方面存在著巨大的差別,任務(wù)的復(fù)雜程度和不同任務(wù)對(duì)知識(shí)的不同要求就能夠檢驗(yàn)出二者的差別。曾有學(xué)者通過變化實(shí)驗(yàn)任務(wù)、增加實(shí)驗(yàn)任務(wù)對(duì)不同知識(shí)的需求,對(duì)專家效應(yīng)進(jìn)行了一系列的檢驗(yàn)。研究表明:
在一般任務(wù)中,如研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制,需要的知識(shí)都是一般領(lǐng)域的知識(shí),有經(jīng)驗(yàn)者和新手都具備,二者的判斷沒有根本性的差別;而在分析性復(fù)核任務(wù)中,有經(jīng)驗(yàn)者的判斷績(jī)效要好于新手。Frederick就通過記憶測(cè)試的方法直接檢驗(yàn)了這種知識(shí)效應(yīng),如有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師在記憶內(nèi)部控制的成績(jī)要優(yōu)于學(xué)生。
(二)行業(yè)審計(jì)專家效應(yīng)
除審計(jì)專業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)外,行業(yè)特殊知識(shí)也確實(shí)有助于提高審計(jì)專家的判斷績(jī)效。如具有生產(chǎn)、批發(fā)或零售存貨經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員,在辨析與存貨相關(guān)的錯(cuò)報(bào)時(shí)表現(xiàn)的更優(yōu)秀。因此,現(xiàn)在許多跨國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所越來越青睞并開始培養(yǎng)具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)專家,他們不但具備一般審計(jì)領(lǐng)域知識(shí),而且還必須具備與特定行業(yè)或特定客戶相關(guān)的知識(shí)。
四、審計(jì)行為主體的心理學(xué)視角分析
(一)審計(jì)行為主體判斷過程中的啟發(fā)式捷徑與偏差
卡尼曼在有關(guān)決策過程的 “啟發(fā)式捷徑”中說明:當(dāng)涉及對(duì)經(jīng)濟(jì)和概率的判斷時(shí),從總體上說人們常常不能完整地分析這一形勢(shì)。因而,決策主體的判斷是基于一些特定的捷徑或某種啟發(fā)誘因,使得實(shí)際決策有可能系統(tǒng)性地偏離理性的邏輯預(yù)測(cè)。這也從另一方面佐證了審計(jì)行為主體的有限理性經(jīng)濟(jì)假設(shè)。
根據(jù)啟發(fā)式方法和偏誤的觀點(diǎn),人們?cè)谧鞒雠袛鄷r(shí)往往采用啟發(fā)式的方法,這是一種十分有用的判斷方式,但由于它往往忽視事件的基準(zhǔn)概率和先驗(yàn)概率的影響,就可能出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤。啟發(fā)式方法主要有三種:代表性啟發(fā)法、可得性啟發(fā)法、錨定和調(diào)整啟發(fā)法。
代表性啟發(fā)法是指人們傾向于根據(jù)樣本是否代表(或類似)總體來判斷其出現(xiàn)的概率,越有代表性的,被判斷為越常出現(xiàn);可得性啟發(fā)法是指人們傾向于根據(jù)一個(gè)客體或事件在知覺或記憶中的可得程度來評(píng)估其相對(duì)頻率,容易知覺到的、會(huì)想起的被判定為更常出現(xiàn);錨定和調(diào)整法是指以最初信息為參照來調(diào)整對(duì)事件的估計(jì)。
(二)審計(jì)行為心理過程分析
基于上述審計(jì)主體在判斷過程中的啟發(fā)式捷徑與偏差,筆者認(rèn)為,有必要對(duì)審計(jì)行為過程中各階段的審計(jì)心理因素進(jìn)行進(jìn)一步的闡述與分析。研究心理因素對(duì)審計(jì)行為的影響主要研究個(gè)體行為是怎樣受到他的認(rèn)識(shí)、情感、意志、氣質(zhì)、性格、態(tài)度、價(jià)值觀等心理過程及特性的影響。審計(jì)心理過程是心理現(xiàn)象的不同形式對(duì)審計(jì)實(shí)踐過程中的動(dòng)態(tài)反映,審計(jì)心理過程可分為三個(gè)階段:
1.審計(jì)認(rèn)識(shí)過程
審計(jì)認(rèn)識(shí)過程是審計(jì)人員對(duì)審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)職能與審計(jì)工作由表及里,從現(xiàn)象到本質(zhì)的感覺、知覺、記憶、思維和想象。反映在審計(jì)工作中,首先是通過感覺將審計(jì)資料的初步特征反映到人的大腦中;然后用大腦中早已存在的審計(jì)原則和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量、對(duì)照和檢驗(yàn),經(jīng)過分析、判斷抓住其本質(zhì)性的東西,從而發(fā)現(xiàn)問題、提出問題和解決問題。
2.審計(jì)情感過程
審計(jì)情感過程是審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中產(chǎn)生和反映出來的一種主觀體驗(yàn)的心理活動(dòng)。與情感相聯(lián)系的是情緒,情緒是較強(qiáng)的情感。積極的情緒,能夠提高審計(jì)工作的質(zhì)量和效率,而消極的情緒則影響審計(jì)工作的開展。
3.審計(jì)意志過程
審計(jì)意志過程是審計(jì)人員在一定審計(jì)職業(yè)理想的激勵(lì)下,有意識(shí)地對(duì)行為和心理進(jìn)行調(diào)節(jié),排除外界干擾,克服各種困難,從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的能動(dòng)性表現(xiàn)。
(三)審計(jì)行為主體心理學(xué)分析的現(xiàn)實(shí)意義
研究心理因素對(duì)審計(jì)行為的影響就是通過探索人的心理活動(dòng)提高審計(jì)主體適應(yīng)內(nèi)部和外部環(huán)境的心理素質(zhì),從而對(duì)審計(jì)有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí),對(duì)審計(jì)職業(yè)具有較強(qiáng)的認(rèn)同感和歸屬感。建立良好的審計(jì)人際關(guān)系,形成堅(jiān)毅豁達(dá)、成熟穩(wěn)定、積極向上的健康心理,遇到任何障礙和困難心理都不會(huì)失調(diào),且能采取社會(huì)所需要的正確態(tài)度和行為應(yīng)對(duì),不管碰到什么困難和阻力,都能以法律為準(zhǔn)繩、以事實(shí)為依據(jù),正視審計(jì)過程中出現(xiàn)的各種困難和阻力,以充沛的精力、滿腔的熱情、頑強(qiáng)的意志達(dá)到審計(jì)目的。
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