一、不同經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)資源認(rèn)知的歷史變遷
企業(yè)資源是企業(yè)存在和發(fā)展的必要條件，企業(yè)的主要資源是指企業(yè)財(cái)富的主要來(lái)源。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)狀況、人們的知識(shí)和認(rèn)識(shí)能力、企業(yè)組織形式、管理水平和人類文明程度的提高，人們對(duì)企業(yè)資源認(rèn)知范圍和內(nèi)容具有從單一到多個(gè)，從有形到無(wú)形，從簡(jiǎn)單到復(fù)雜，從具體到抽象的發(fā)展過(guò)程，對(duì)企業(yè)資源認(rèn)知的變遷。能夠成為企業(yè)的“主流”資源必須至少滿足三個(gè)條件：企業(yè)主要運(yùn)營(yíng)和依賴的資源；企業(yè)對(duì)資源的運(yùn)營(yíng)必須是有意識(shí)的；對(duì)該資源的運(yùn)營(yíng)存在理論上的升華。因此，企業(yè)資源是指“主流”資源，即企業(yè)運(yùn)營(yíng)資源的主要內(nèi)容，而非企業(yè)運(yùn)營(yíng)的唯一資源。企業(yè)資源包括外延和內(nèi)涵，企業(yè)資源的內(nèi)涵是指企業(yè)資源的價(jià)值，企業(yè)資源價(jià)值主要由企業(yè)擁有或控制的資源數(shù)量和質(zhì)量決定；企業(yè)資源的外延是指企業(yè)資源的種類、構(gòu)成或范圍．主要由經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展水平、市場(chǎng)狀況，企業(yè)組織形式、管理水平及人們對(duì)企業(yè)發(fā)展規(guī)律的認(rèn)識(shí)水平等因素決定。人類的現(xiàn)代化進(jìn)程經(jīng)歷了兩次革命；第一次是工業(yè)革命，大約發(fā)生在18世紀(jì)70年代；第二次是知識(shí)革命，大約發(fā)生在20世紀(jì)的70年代。兩次現(xiàn)代化在不同領(lǐng)域都具有顯著特征，第一次現(xiàn)代化在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的特征表現(xiàn)為：工業(yè)化、專業(yè)化、集中化、技術(shù)自動(dòng)化、科學(xué)管理；第二次現(xiàn)代化在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的特征表現(xiàn)為：信息化、網(wǎng)絡(luò)化(虛擬化、數(shù)字化、電子商務(wù))、全球化、技術(shù)智能化、知識(shí)管理和創(chuàng)新管理。不同時(shí)代具有不同的特征。
(一)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)資源的認(rèn)知18世紀(jì)中葉，以自動(dòng)紡織機(jī)和蒸汽機(jī)為標(biāo)志的英國(guó)工業(yè)革命揭開(kāi)了人類工業(yè)時(shí)代的序幕。19世紀(jì)下半葉，由于電力的發(fā)明和廣泛使用，以制造業(yè)為主的第二產(chǎn)業(yè)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的比重逐步上升并成為主流。有形資源(主要包括工具、機(jī)器設(shè)備、資金等實(shí)物資產(chǎn))被認(rèn)為是企業(yè)的主要資源，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)主要取決于企業(yè)規(guī)模及其所擁有的機(jī)器等。因此，企業(yè)家都想盡力打造航空母艦式的巨型企業(yè)。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)歷了三次并購(gòu)浪潮，分別以橫向并購(gòu)、縱向并購(gòu)和混合并購(gòu)為特征．但大多是為了獲取目標(biāo)企業(yè)的有形資源，對(duì)無(wú)形資源及能力匹配的考慮較少。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，管理的復(fù)雜性，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)源于企業(yè)在終端產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格彈性的主宰能力。但是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)很難延續(xù)，隨著更多競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)入使得企業(yè)最終趨向于獲得市場(chǎng)平均利潤(rùn)甚至低于市場(chǎng)平均利潤(rùn)。這個(gè)期間，除資金、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)外，品牌、專利等無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)始受到重視。
(二)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)資源的認(rèn)知隨著計(jì)算機(jī)的普遍使用人類步人了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代?？茖W(xué)和技術(shù)研究開(kāi)發(fā)日益成為經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)；信息和通訊技術(shù)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中處于中心地位；服務(wù)業(yè)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中扮演了主要角色；人力的素質(zhì)和能力成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)的先決條件。致富的資源是知識(shí)和信息的生產(chǎn)、存儲(chǔ)、使用和消費(fèi)，信息化、知識(shí)化、人本化、全球化成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特征。與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代相比，無(wú)形資產(chǎn)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中的地位越來(lái)重要。據(jù)統(tǒng)計(jì)，經(jīng)合組織內(nèi)一些先進(jìn)企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)比例已高達(dá)1：2至1：3，美國(guó)1995年很多企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)比例已高達(dá)50％-60％。人們更進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到，除實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)外，能力成為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富的重要資源。企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)主要取決于能力。因?yàn)槟芰κ请y以編碼的知識(shí)，不可能通過(guò)要素市場(chǎng)獲得，是難以替代和模仿的，使得企業(yè)可能保持長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的并購(gòu)活動(dòng)日益理性化，對(duì)并購(gòu)目標(biāo)方的選擇，不僅看有形資源的匹配，更重視無(wú)形資產(chǎn)、能力等無(wú)形資源的匹配。比如，第四次、第五次并購(gòu)浪潮的一個(gè)共同特點(diǎn)是并購(gòu)的目標(biāo)企業(yè)主要是高新技術(shù)企業(yè)或經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的企業(yè)，在并購(gòu)中商譽(yù)占了很大比重，說(shuō)明無(wú)形資源已成為企業(yè)的重要資源。
二、企業(yè)資源變遷對(duì)會(huì)計(jì)范式的影響
經(jīng)濟(jì)環(huán)境及人們對(duì)資源的認(rèn)知水平。決定了與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)信息需求和會(huì)計(jì)范式。會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)主流資源變遷做出反映。
(一)以資產(chǎn)為主要資源構(gòu)成的會(huì)計(jì)范式以資產(chǎn)為主要資源構(gòu)成的會(huì)計(jì)范式是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物，經(jīng)歷了企業(yè)主時(shí)代的會(huì)計(jì)范式、經(jīng)理人時(shí)代的會(huì)計(jì)范式。
一是企業(yè)主時(shí)代的會(huì)計(jì)范式。企業(yè)主時(shí)代主要的企業(yè)組織形式是獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。利益相關(guān)者主要是企業(yè)主、金融機(jī)構(gòu)、稅務(wù)等部門(mén)。主要資源是實(shí)物資產(chǎn)，因?yàn)楫?dāng)時(shí)市場(chǎng)處于賣方市場(chǎng)，商品供不應(yīng)求，即在一定的生產(chǎn)條件下，收入是既定的，因此只要降低成本就能增加利潤(rùn)，降低成本，提高生產(chǎn)效率成為企業(yè)管理的主旋律。這一時(shí)代的會(huì)計(jì)范式是以成本核算為中心的會(huì)計(jì)。適應(yīng)當(dāng)時(shí)管理的需要，會(huì)計(jì)的主要核算對(duì)象是與生產(chǎn)有關(guān)的成本；會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供財(cái)產(chǎn)保管責(zé)任的履行情況的會(huì)計(jì)信息，即是向企業(yè)的利益相關(guān)者提供企業(yè)有形資源使用及保管情況信息、當(dāng)期收益、納稅信息及成本核算等信息；無(wú)論是業(yè)主的投資、提款還是企業(yè)所賺取的利潤(rùn)，最終都?xì)w業(yè)主一人所有，不需要區(qū)分資本和盈利；以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，產(chǎn)生了折舊觀念及持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和應(yīng)計(jì)觀念；會(huì)計(jì)信息主要供企業(yè)主使用，無(wú)需對(duì)外披露；主要的會(huì)計(jì)要素是資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)；會(huì)計(jì)恒等式是：資產(chǎn)=負(fù)債 業(yè)主權(quán)益。企業(yè)在報(bào)告應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)及反映合伙關(guān)系時(shí)，采用資產(chǎn)負(fù)債表，合伙人或業(yè)主只要查閱損益類賬戶就可以了解收益狀況，因此當(dāng)時(shí)企業(yè)一般不編制收益表。除此之外，由于這一時(shí)代會(huì)計(jì)主要對(duì)企業(yè)主負(fù)責(zé)，管理分工水平低，企業(yè)主就是管理者，會(huì)計(jì)規(guī)則由企業(yè)主主導(dǎo)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受到企業(yè)主強(qiáng)有力的約束；同時(shí)由于會(huì)計(jì)理論研究缺乏系統(tǒng)性，不具有權(quán)威性，沒(méi)有會(huì)計(jì)界普遍承認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)則，因此，會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)程序和方法的選擇具有相當(dāng)?shù)淖杂?，?dǎo)致不同企業(yè)對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理差異較大以及會(huì)計(jì)處理的隨意性，從而使不同企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性。
二是經(jīng)理人時(shí)代的企業(yè)會(huì)計(jì)范式。經(jīng)理人時(shí)代，主要的企業(yè)組織形式是公司制企業(yè)。買(mǎi)方市場(chǎng)全面形成，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。因此，加強(qiáng)營(yíng)銷管理，提高市場(chǎng)占有率成為這一時(shí)期企業(yè)管理的主旋律。這一時(shí)代企業(yè)的利益相關(guān)者主要是投資者、經(jīng)理人、金融機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、政府部門(mén)、客戶、供應(yīng)商、職工等。會(huì)計(jì)仍然是企業(yè)內(nèi)部的一項(xiàng)重要管理職能；會(huì)計(jì)職能包括核算和監(jiān)督；以利潤(rùn)核算為中心。企業(yè)主要資源仍是實(shí)物資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)始受到重視。適應(yīng)當(dāng)時(shí)管理的需要，會(huì)計(jì)的主要核算對(duì)象是資產(chǎn)；會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是反映受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)信息，以便確認(rèn)和解除經(jīng)管責(zé)任；同時(shí)向投資者提供可靠的相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，以便做出正確的投資決策。即向企業(yè)的利益相關(guān)者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量信息；需要區(qū)分資本和盈利，會(huì)計(jì)要素主要有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)
益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等；依據(jù)的基本會(huì)計(jì)恒等式是：資產(chǎn)=負(fù)債 所有者(股東)權(quán)益；仍然以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。有限責(zé)任公司無(wú)限期的資本投資，更強(qiáng)化了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的概念；所有者關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，需要區(qū)分資本支出和營(yíng)業(yè)支出，增加了資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量。會(huì)計(jì)信息除滿足經(jīng)理人使用外，要求企業(yè)對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)信息，以滿足股東及其他利益相關(guān)者的決策需要。報(bào)表主要反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、當(dāng)期收益能力及現(xiàn)金流量，因此，資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表是主要的會(huì)計(jì)報(bào)表。除此之外，由于投資主體多元化，買(mǎi)方市場(chǎng)的形成、投資風(fēng)險(xiǎn)增大，以及經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，為了滿足投資者對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)信息的需求，客觀上要求會(huì)計(jì)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)則，提供真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在法律前提下受到管理者強(qiáng)有力的約束。
(二)以資產(chǎn)與能力為主要資源構(gòu)成的會(huì)計(jì)范式步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，同時(shí)也是管理團(tuán)隊(duì)時(shí)代，是股份公司發(fā)展較為成熟、股權(quán)多元化、社會(huì)化時(shí)代。企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，市場(chǎng)發(fā)達(dá)，買(mǎi)方市場(chǎng)全面形成，市場(chǎng)更加細(xì)分；單靠資產(chǎn)擴(kuò)張來(lái)提高企業(yè)市場(chǎng)占有率難度很大，成本很高，如何充分利用企業(yè)已有的存量資源進(jìn)行最優(yōu)化組合．使企業(yè)資源效用最大化，從而使企業(yè)價(jià)值最大化、獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，非常重要。除實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)外，能力成為這一時(shí)代企業(yè)最重要的資源，是創(chuàng)造財(cái)富的主要來(lái)源。價(jià)值最大化成為企業(yè)追求的目標(biāo)，價(jià)值管理成為企業(yè)管理的主旋律，管理更加復(fù)雜。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，客觀上要求各國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)趨同。與企業(yè)資源變遷相適應(yīng)，會(huì)計(jì)的主要核算對(duì)象應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)和能力；會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)決策有用和反映受托責(zé)任的融合。即是向企業(yè)的利益相關(guān)者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量、企業(yè)價(jià)值和財(cái)富變動(dòng)信息；會(huì)計(jì)要素主要有：資產(chǎn)、能力價(jià)值(商譽(yù))、負(fù)債、權(quán)益、收入、利得、費(fèi)用和損失；依據(jù)的基本會(huì)計(jì)恒等式是：資源=負(fù)債 權(quán)益；以歷史成本和公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。除資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表外，還應(yīng)當(dāng)提供反映企業(yè)價(jià)值和能力變動(dòng)情況的報(bào)表。然而，目前的會(huì)計(jì)范式仍是建立在資產(chǎn)基礎(chǔ)之上的，過(guò)分強(qiáng)調(diào)歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹(jǐn)慎原則。只注重有形資產(chǎn)和部分無(wú)形資產(chǎn)的核算，體現(xiàn)企業(yè)能力價(jià)值的自刨商譽(yù)無(wú)法進(jìn)入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，造成資源及權(quán)益未得以全面反映。會(huì)計(jì)通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等所提供的賬面價(jià)值，不能反映企業(yè)所擁有或者控制的全部資源及其真正價(jià)值，使得許多公司的市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值大相徑庭。據(jù)美國(guó)兩大證券交易所的統(tǒng)計(jì)，1973一1983年間上市公司的平均市值僅為公司凈資產(chǎn)的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值為公司凈資產(chǎn)的4.4倍；步入90年代以后，高科技企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值通常高達(dá)其凈資產(chǎn)的10～50倍，這說(shuō)明會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)反映企業(yè)價(jià)值。企業(yè)并購(gòu)中，資產(chǎn)收購(gòu)的價(jià)格與資產(chǎn)的賬面價(jià)值相差極大。如1988年P(guān)hilip Morris收購(gòu)Kraft Inc．支付的12.9億美元中，90％是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息中未曾反映的商譽(yù)，會(huì)計(jì)的需求與供給矛盾十分突出。
由此可見(jiàn)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大而深刻的變化．企業(yè)資源已由工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的以有形資源為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐詿o(wú)形資源為主，無(wú)形資源對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)發(fā)生了突變。規(guī)模經(jīng)濟(jì)、質(zhì)量控制或價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)不再是企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)的唯一機(jī)會(huì)。然而，目前的會(huì)計(jì)范式仍然以企業(yè)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，體現(xiàn)能力價(jià)值的自創(chuàng)商譽(yù)等無(wú)形資源未納入會(huì)計(jì)核算體系，所提供的會(huì)計(jì)信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需求。會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)主流資源的變遷做出反應(yīng)，改變傳統(tǒng)以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)范式，建立與新時(shí)代特征相適應(yīng)的以價(jià)值核算為中心，以企業(yè)資源為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)范式。
