一、改革高校會計核算記賬基礎(chǔ)
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制提供利益相關(guān)者需要的財務(wù)信息修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的財務(wù)會計信息無法完全滿足政府以外其他利益相關(guān)者的信息需求。為此，需要采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算。在《征求意見稿》財務(wù)會計科目體系基礎(chǔ)上，增設(shè)“預(yù)提費用”、“待攤費用”、“應(yīng)付利息”、“長期待攤費用”等科目，分期確認(rèn)學(xué)費收入，實行完全的成本核算，向政府以外的其他利益相關(guān)者提供完全的教育成本信息。
(Ij按期確認(rèn)各類收入。財政撥款、基建撥款、財政調(diào)劑收入在實際操作中，均在年初下達預(yù)算數(shù)，以當(dāng)年度的實際支出確認(rèn)撥款收入，日常經(jīng)費結(jié)余(預(yù)算數(shù)與實際支出的差額)進行分配，專項結(jié)余(預(yù)算數(shù)與實際支出的差額)以下一年支出確認(rèn)收入。從會計年度來看，采用收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制核算其結(jié)果一致，因此無需調(diào)整。上級補助收入以合同確定的年度收入作為收入確認(rèn)的依據(jù)。財政返還教育收入，如學(xué)費收入，由于跨年度收繳，為準(zhǔn)確核算需要分期確認(rèn)。以秋季入學(xué)學(xué)生上繳的學(xué)費為例，應(yīng)確認(rèn)的學(xué)費收入是上年應(yīng)收學(xué)費的8／12加當(dāng)年應(yīng)收學(xué)費的4／12?？蒲袠I(yè)務(wù)收入、--其它業(yè)務(wù)收入、后勤業(yè)務(wù)收入均屬經(jīng)營性業(yè)務(wù)收入，現(xiàn)行制度已按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，無需進行調(diào)整。營業(yè)外收入屬例外經(jīng)濟事項，二種會計記賬基礎(chǔ)均以實際發(fā)生確認(rèn)收入。
(2)核算學(xué)生欠繳學(xué)費情況。根據(jù)《征求意見稿》的相關(guān)規(guī)定，高校學(xué)生的欠繳學(xué)費未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在賬上予以反映，亦未確認(rèn)為當(dāng)期學(xué)費收人。采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬時，應(yīng)擴大“應(yīng)收賬款”會計科目的核算范圍，增設(shè)“應(yīng)收賬款——學(xué)費(住宿費)”及“應(yīng)收賬款——財政撥款”明細(xì)科目，核算學(xué)校按物價部門核準(zhǔn)的收費標(biāo)準(zhǔn)向各級各類學(xué)生收取學(xué)費(住宿費)，并按院、系、班級組織明細(xì)核算。每學(xué)年開學(xué)時，對學(xué)生應(yīng)交款項，編制會計分錄：借記“應(yīng)收賬款——學(xué)費(住宿費)”，貸記“應(yīng)繳非稅收入”；學(xué)生繳納學(xué)費后，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”，貸記“應(yīng)收賬款——學(xué)費(住宿費)”；上繳財政專戶時，借記“應(yīng)繳非稅收入”，貸記“銀行存款”；分期確認(rèn)學(xué)費收入時，借記“應(yīng)收賬款——財政撥款”，貸記“財政返還教育收入”；撥回財政專戶款時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款 OB政撥款”。通過該債權(quán)的核算可以從賬簿到報表全面記錄及反映學(xué)生的欠費情況，真實反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況，并有利于及時催繳學(xué)生欠費。
(3)增設(shè)“應(yīng)付利息”科目。《征求意見稿》對借款利息的處理同《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006——借款費用》的規(guī)定已基本保持一致。按期計提利息，需計算應(yīng)予以利息資本化的金額，計入在建工程的成本。為了核算利息計提情況，需增設(shè)“應(yīng)付利息”會計科目，該科目核算高校計提的將于1年內(nèi)歸還的利息。若利息的歸還期長于1年，可直接計人“長期借款”貸方。每月計提借款利息時，編制如下會計分錄，借記“在建工程(利息資本化部分)”、“財務(wù)費用(利息費用化部分)”，貸記“應(yīng)付利息”或“長期借款”，從而可以更準(zhǔn)確反映高校短期負(fù)債的情況。
(4)增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”，核算與本期費用不一致的支出。《征求意見稿》費用類會計要素包括教學(xué)支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出等會計科目，體現(xiàn)的是支出范疇。因此，計入當(dāng)期“教學(xué)支出、科研支出”等科目的款項支出不一定由本期負(fù)擔(dān)費用，或者應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的費用由于款項未支付未計入“教學(xué)支出、科研支出”等科目。為此，需要增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”會計科目核算與本期負(fù)擔(dān)費用不一致的各項支出。當(dāng)支付不應(yīng)計人當(dāng)期費用的各項支出時，借記“待攤費用”，貸記“銀行存款”；按照支出的受益期分期攤銷時，借記“教學(xué)支出”等科目，貸記“待攤費用”。會計期末計提應(yīng)計人當(dāng)期費用但未支付款項的各項支出，借記“教學(xué)支出”等科目，貸記“預(yù)提費用”；待支付款項時，借記“預(yù)提費用”，貸記“銀行存款”。
(5)增設(shè)“長期待攤費用”。支付款項若受益期在1年以上，支付時，借記“長期待攤費用”，貸記“銀行存款”；按期攤銷時，借記“教學(xué)支出”等科目，貸記“長期待攤費用”。
(二)收付實現(xiàn)制提供政府需要的預(yù)算會計信息在《征求意見稿》財務(wù)會計科目基礎(chǔ)上，取消“固定資產(chǎn)折舊”、“累計攤銷”、“資產(chǎn)折耗”等與預(yù)算會計所需的實際收支不一致的會計科目，增設(shè)“結(jié)余”科目，下設(shè)分類結(jié)余子目，滿足政府財務(wù)預(yù)算管理的需要。
二、完善高校財務(wù)報告構(gòu)成及信息披露制度
(一)增加“教育培養(yǎng)成本表” 《征求意見稿》尚不能直接提供高等學(xué)校的教育培養(yǎng)成本信息。高等教育實行成本分擔(dān)機制后，作為繳費上學(xué)的學(xué)生和家長，迫切需要了解培養(yǎng)一個全日制普通大學(xué)生的教學(xué)服務(wù)成本，政府部門要制定學(xué)生繳費標(biāo)準(zhǔn)也需掌握高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本。因此為高效率地提供利益相關(guān)者更多的財務(wù)信息，應(yīng)進一步深化高校會計制度改革，直接披露高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本信息。
“教育培養(yǎng)成本表”可利用財務(wù)會計科目提供的財務(wù)信息轉(zhuǎn)換。該報表由四部分構(gòu)成，第一部分為直接成本，即根據(jù)《收入費用表》中“教學(xué)費用”項目填列，具體指“教學(xué)支出”中人員經(jīng)費、公用經(jīng)費與“資產(chǎn)折耗”中的教學(xué)資產(chǎn)折耗。第二部分為間接成本，包括二大類項目：一類是成本增加項目，根據(jù)《收入費用表》中的“科研費用”、“其他業(yè)務(wù)費用”、“后勤費用”、“管理費用”、“財務(wù)費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調(diào)整”項目加計填列；另一類是成本抵減項目，即不能作為成本的支出項目，分項填列。如“行政支出”中有財政補貼部分的離退休人員支出，“其他費用”中的捐贈支出與賠償支出，“其他業(yè)務(wù)支出”中的對附屬單位補助、為納入收支兩條線管理的培訓(xùn)支出、合作辦學(xué)支出，以及其他有非財政收入來源相對應(yīng)的科研、后勤等。第三部分標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，自然學(xué)生人數(shù)和層次系數(shù)可按《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》第十九、二十條的規(guī)定折算，學(xué)科系數(shù)建議參照一些省份的成功實踐。如浙江省理科類折算系數(shù)為1、農(nóng)林和師范類1.15、工科類1.2、醫(yī)學(xué)和藝術(shù)類1.25、文科類0.9。第四部分生均教育培養(yǎng)成本，具體是直接成本加間接成本除以標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，為便于分析對比，報表可設(shè)置兩個時期數(shù)，即“本年數(shù)”及“上年數(shù)”。
(二)完善高校財務(wù)報告體系基于兩種計價基礎(chǔ)記賬，高校提供的財務(wù)報告體系亦應(yīng)向政府提供收付實現(xiàn)制財務(wù)報表．同時向財務(wù)會計的信息需求者提供權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報表。
(三)建立高校財務(wù)信息披露制度高等學(xué)校的資金主要由財政撥款與學(xué)生及其家長繳納的學(xué)費構(gòu)成，資金來源于納稅人與特定家庭群體，應(yīng)仿效上市公司向社會公眾公開財務(wù)信息。我國高校從未向社會披露過財務(wù)信息，在《征求意見稿》中僅明確了財務(wù)報表的構(gòu)成部分及其報表格式，仍未提出執(zhí)行新會計制度的財務(wù)信息應(yīng)進行公開披露。借鑒企業(yè)及國外高校的做法，《征求意見稿》應(yīng)提出建立高校財務(wù)信息披露制度，明確信息披露的時間、內(nèi)容、方式等事項。如以收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)產(chǎn)生的財務(wù)報告向各級財政部門披露，以權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)產(chǎn)生的財務(wù)報告向社會披露等。
在以上平行設(shè)置滿足不同計價基礎(chǔ)會計科目的同時，高校可以按照經(jīng)費項目或使用部門設(shè)置內(nèi)部核算項目，滿足自身內(nèi)部經(jīng)費管理的需求。從而利用一套原始資料生成多套財務(wù)信息，滿足多方利益相關(guān)者的信息需求，探索出高校會計制度改革相對優(yōu)化路徑。在對《征求意見稿》進行修訂完善的同時，應(yīng)盡快出臺或修訂相配套的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《高等學(xué)校財務(wù)制度》、《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法》、《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》等，以保證準(zhǔn)則、制度、辦法等相互～致；盡快升級高校財務(wù)信息管理軟件，加強財會人員隊伍的建設(shè)，以便完善后的《征求意見稿》能夠更快捷地實施應(yīng)用。
