一、 引 言
資源缺乏和環(huán)境污染越來越成為威脅人類生存與發(fā)展的重要因素。這已在全球范圍內(nèi)引起關(guān)注。對(duì)此,國際社會(huì)從觀念、理論、方法、技術(shù)、政策和實(shí)踐層面針對(duì)提高資源利用率和保護(hù)環(huán)境等問題做出了巨大努力,先后出現(xiàn)了環(huán)境會(huì)計(jì)、生態(tài)會(huì)計(jì)等諸多研究成果。這些研究大部分是從企業(yè)會(huì)計(jì)核算微觀的角度探求降低環(huán)境污染的評(píng)價(jià)和控制方法,并形成了一些信息披露要求。如美國、加拿大、日本以及國際組織機(jī)構(gòu)自20世紀(jì)下半葉以來發(fā)布了很多報(bào)告、指南和準(zhǔn)則①,對(duì)環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等相關(guān)概念進(jìn)行了定義,并規(guī)范了其確認(rèn)、計(jì)量和披露的內(nèi)容要求。其中,針對(duì)環(huán)境成本核算的典型模式主要有以下兩種:一是美國環(huán)保署提出的環(huán)境成本計(jì)算與信息披露模式,二是Fisher教授提出的污染物成本核算體系。這兩種模式提出了單獨(dú)核算環(huán)境成本的構(gòu)想,將會(huì)計(jì)學(xué)成本核算范圍擴(kuò)展至涉及環(huán)境方面的計(jì)算,具有一定的前沿性,但仍存在一些不足之處,主要是其宗旨停留在以詳細(xì)報(bào)告環(huán)境保護(hù)成本或環(huán)境損害成本信息為目標(biāo),成本核算范圍大都局限于物質(zhì)輸出的廢棄物治理的事后相關(guān)成本方面。
隨著研究的深入,人們發(fā)現(xiàn),在生產(chǎn)中,材料成本占有最大比重且具有較高的相關(guān)性。為降低材料消耗,減輕對(duì)環(huán)境的影響,人們引入工業(yè)代謝分析與流程管理理論和方法進(jìn)行材料流的內(nèi)部結(jié)構(gòu)研究。據(jù)此,德國的貝恩德·瓦格納教授( Bernd Wagner)以奧格斯堡(Augsburg)大學(xué)管理與環(huán)境協(xié)會(huì)(IMU)設(shè)立的“生態(tài)效率——材料流動(dòng)會(huì)計(jì)”項(xiàng)目(Eco-efficiency-Project)為基礎(chǔ),首次提出了材料流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)(Material Flow Cost Accounting, MFCA)的核算方法,旨在通過流量管理的手段減輕材料消耗的環(huán)境壓力和降低成本,以提高資源效率和經(jīng)濟(jì)效率。隨后,斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)于2000年發(fā)表了“流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)——基于實(shí)際的材料流轉(zhuǎn)通過會(huì)計(jì)的方法降低成本和減輕對(duì)環(huán)境的壓力”一文,進(jìn)一步詳細(xì)論述了材料流轉(zhuǎn)成本核算的相關(guān)內(nèi)容,包括材料流成本核算的目標(biāo)、基本思想及方法。
該方法一經(jīng)提出即引起了國際社會(huì)的廣泛關(guān)注。聯(lián)合國環(huán)境管理會(huì)計(jì)網(wǎng)站(UN-EMAN)《工作手冊Ⅰ》將材料流成本核算視為一個(gè)在未來很有前景的方法進(jìn)行論述;在《工作手冊Ⅲ》中,又再次強(qiáng)調(diào)了材料流成本在生態(tài)效率項(xiàng)目(Eco-efficiency-Project)應(yīng)用的創(chuàng)新性。日本鑒于其資源的匱乏積極推廣引進(jìn)該方法并對(duì)其進(jìn)行了修正,以適用于日本的實(shí)踐。近年來,日本每年都發(fā)表一份材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)指南(Guide for Material Flow Cost Accounting)②,其國內(nèi)參與此試點(diǎn)項(xiàng)目的企業(yè)已取得了較好的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益,凸現(xiàn)出材料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的優(yōu)勢。之后,隨著人們對(duì)資源認(rèn)識(shí)的深入和材料流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)從生產(chǎn)領(lǐng)域向采購、消費(fèi)、處置以及再循環(huán)領(lǐng)域的延伸,人們將“material”的概念加以擴(kuò)展,提出了資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的概念③,自此,資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)正式登上會(huì)計(jì)研究的歷史舞臺(tái)。
二、 資源流轉(zhuǎn)成本核算的基本原理和結(jié)構(gòu)
(一)資源流轉(zhuǎn)成本核算的基本原理
資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)(Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是基于流量管理理論的環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一個(gè)有效工具。在流量管理中,資源流是企業(yè)各種功能結(jié)構(gòu)的核心,因此企業(yè)被界定為一個(gè)資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng),RFCA通過對(duì)該系統(tǒng)各個(gè)環(huán)節(jié)的資源(包括材料、能源和其他物質(zhì)等)進(jìn)行跟蹤和核算④,量化資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)的各個(gè)要素,核算資源流轉(zhuǎn)過程中消耗的所有資源的數(shù)量、成本(包括正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本)和價(jià)值,據(jù)此挖掘改善措施,減少資源消耗,控制成本,實(shí)現(xiàn)生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。其核算原理如圖1所示。
如圖1所示,資源流轉(zhuǎn)成本核算是按資源流轉(zhuǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行歸集,追蹤從投入起點(diǎn)至輸出終點(diǎn)的全部物量,而后據(jù)此乘以單價(jià)得出不同地點(diǎn)的成本。在輸出端形成了產(chǎn)品、廢棄物兩個(gè)流向(或者叫做正制品和負(fù)制品),兩個(gè)流向的資源流轉(zhuǎn)成本都被細(xì)分為3類:材料成本、系統(tǒng)成本以及運(yùn)輸和處理成本,且在資源流量和存量中自始至終分別計(jì)算和控制,這可以有效保證提高資源流轉(zhuǎn)的透明度,但同時(shí)使資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)成為一個(gè)比較復(fù)雜的系統(tǒng)。在多品種小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè),還需要按不同規(guī)格、型號(hào)分別計(jì)算。因此數(shù)據(jù)多(數(shù)量、金額、成本數(shù)據(jù))、項(xiàng)目多(資源編號(hào)、數(shù)量、規(guī)格、單價(jià)、存儲(chǔ)地點(diǎn)、流轉(zhuǎn)方向等)、環(huán)節(jié)多(采購、生產(chǎn)、中間制品、質(zhì)量控制、銷售、再循環(huán)、處置等)、信息量大成為其基本特征。這就要求RFCA必須要借助計(jì)算機(jī)輔助工具才能順利實(shí)施。
(二)資源流轉(zhuǎn)成本核算的結(jié)構(gòu)
如前所述,資源流轉(zhuǎn)成本核算由許多流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)構(gòu)成,是一種需吸收大量數(shù)據(jù)并利用計(jì)算機(jī)高度集成的會(huì)計(jì)核算方法,需要計(jì)算機(jī)來處理大量的獨(dú)立運(yùn)算和數(shù)據(jù)。其基本結(jié)構(gòu)如圖2所示。
如圖2所示,資源流轉(zhuǎn)成本核算包括3個(gè)部分:信息數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和信息披露。其中,信息數(shù)據(jù)基礎(chǔ)包括資源流轉(zhuǎn)模型和數(shù)據(jù)庫兩大部分。前者反映企業(yè)生產(chǎn)流程中資源的流動(dòng)情況,可通過資源流轉(zhuǎn)結(jié)構(gòu)圖將資源流轉(zhuǎn)的全部過程予以分解;而后者則是包括核算結(jié)構(gòu)模型在內(nèi)的一種對(duì)資源流轉(zhuǎn)模型物量化的數(shù)據(jù)集合,以資源流轉(zhuǎn)和庫存物量數(shù)據(jù)為對(duì)象,既包含了資源流向和流量數(shù)據(jù),同時(shí)還包含了其他相關(guān)系統(tǒng)數(shù)據(jù),成為計(jì)算資源流轉(zhuǎn)模型物量、價(jià)值的信息庫。
第二層次的核算系統(tǒng)即依據(jù)這些信息源對(duì)其數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集和計(jì)算,它可分為資源流轉(zhuǎn)成本核算與系統(tǒng)成本核算兩部分。其中,資源流轉(zhuǎn)成本核算以每個(gè)物量中心為對(duì)象,可檢查以各種計(jì)算為基礎(chǔ)的資源的相對(duì)協(xié)調(diào)性,同時(shí)根據(jù)各種各樣的計(jì)算結(jié)果,將數(shù)據(jù)分配到流量模型。它包含3個(gè)部分:(1)資源流轉(zhuǎn)數(shù)量計(jì)算;(2)資源流轉(zhuǎn)價(jià)格估計(jì);(3)資源流轉(zhuǎn)成本計(jì)算。系統(tǒng)成本核算的內(nèi)容主要是人工費(fèi)、折舊費(fèi)等間接費(fèi)用,它以資源流轉(zhuǎn)成本核算為基礎(chǔ),在一個(gè)多級(jí)程序中向資源流模型分配費(fèi)用,提供相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和分配后的成本數(shù)據(jù),其內(nèi)部包含3個(gè)部分:系統(tǒng)成本范圍界定、系統(tǒng)成本分配標(biāo)準(zhǔn)和系統(tǒng)成本的分?jǐn)偂?br />
最高一層則是信息披露層,可以根據(jù)信息報(bào)告的需求分別形成“數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)流程圖⑤”、“流轉(zhuǎn)成本分析表⑥”、特定流轉(zhuǎn)本報(bào)告以及相關(guān)情況說明書,為企業(yè)管理層提供決策基礎(chǔ)信息。
三大層面形成相互聯(lián)系的統(tǒng)一體,從下自上“信息基礎(chǔ)→會(huì)計(jì)核算→信息披露”的核算程序,有利于資源流轉(zhuǎn)成本核算的順利實(shí)施。有關(guān)資源流轉(zhuǎn)成本核算模型結(jié)構(gòu)的具體實(shí)施程序和內(nèi)容如圖3所示。
三、 資源流轉(zhuǎn)成本核算模型創(chuàng)建
以上述資源流成本核算的結(jié)構(gòu)、程序及內(nèi)容為基礎(chǔ),我們考慮其模型構(gòu)建步驟如下:
(一) 創(chuàng)建模型結(jié)構(gòu),構(gòu)建信息數(shù)據(jù)基礎(chǔ)
在構(gòu)建資源流轉(zhuǎn)基礎(chǔ)信息庫時(shí),有3種數(shù)據(jù)庫選擇方案:第一種是和ERP系統(tǒng)有接口的獨(dú)立的數(shù)據(jù)庫;第二種是ERP系統(tǒng)內(nèi)有流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的數(shù)據(jù)庫;第三種是資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)自己形成一個(gè)獨(dú)立自治的數(shù)據(jù)庫。其中,第一個(gè)方案是在一個(gè)獨(dú)立的數(shù)據(jù)庫(例如MS Access)中重組流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)。然而在這種情況下,只要外界環(huán)境發(fā)生變化,這些和ERP系統(tǒng)的接口就不得不更新和重組;而第三種方案是遠(yuǎn)期的目標(biāo)選擇,原則上可以實(shí)現(xiàn),但鑒于資源流轉(zhuǎn)成本核算尚處于推廣和改進(jìn)階段,直接實(shí)現(xiàn)其系統(tǒng)化不太現(xiàn)實(shí)。而且,現(xiàn)有的ERP(Enterprise Resource Planning)系統(tǒng)本身就是企業(yè)資源計(jì)劃,一些試驗(yàn)項(xiàng)目顯示該系統(tǒng)已經(jīng)在資源流轉(zhuǎn)成本核算中被作為綜合數(shù)據(jù)庫廣泛使用。只是由于資源流轉(zhuǎn)結(jié)構(gòu)和原有ERP系統(tǒng)核算結(jié)構(gòu)的偏差,會(huì)出現(xiàn)數(shù)據(jù)的不一致甚或錯(cuò)誤數(shù)據(jù)。因此,本文認(rèn)為最佳的選擇是在ERP系統(tǒng)內(nèi)部設(shè)置有流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的數(shù)據(jù)庫,這可通過調(diào)整和擴(kuò)充現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)得以實(shí)現(xiàn)。以下的模型創(chuàng)建即以此為基礎(chǔ)。具體實(shí)施分為3步:
第一, 創(chuàng)建資源流轉(zhuǎn)模型;
第二, 創(chuàng)建ERP系統(tǒng)中的資源流轉(zhuǎn)核算結(jié)構(gòu)模型
第三, 進(jìn)行上述兩個(gè)模型的匹配。
創(chuàng)建資源流轉(zhuǎn)模型首先要明確資源儲(chǔ)存和流轉(zhuǎn)的空間地點(diǎn)是分離的。所以要設(shè)置數(shù)量中心,并揭示其中的資源流轉(zhuǎn)關(guān)系⑦。資源流轉(zhuǎn)模型的確定是流轉(zhuǎn)成本核算的先決條件,因此,創(chuàng)建資源流轉(zhuǎn)模型的一個(gè)重要工作就是確定資源流轉(zhuǎn)模型的范圍和詳細(xì)程度。范圍大小和詳細(xì)程度的高低決定著資源流轉(zhuǎn)的精確度和透明度的高低。因此需要詳細(xì)調(diào)查企業(yè)的核算要求來確定。另外還要注意,在核算系統(tǒng)中核算的資源數(shù)量、價(jià)格和成本數(shù)據(jù)還將轉(zhuǎn)入該模型,故應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的數(shù)據(jù)儲(chǔ)存空間。
對(duì)于ERP系統(tǒng)中的資源流轉(zhuǎn)核算結(jié)構(gòu)的模型構(gòu)建,主要是要界定帶有資源流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)的模塊(儲(chǔ)存管理、采購、生產(chǎn)計(jì)劃和控制、財(cái)務(wù)、運(yùn)輸?shù)?,同時(shí)定義它們之間的數(shù)據(jù)交換關(guān)系。在此基礎(chǔ)上,ERP系統(tǒng)的核算模型即可揭示所有資源流轉(zhuǎn)的內(nèi)部模塊結(jié)構(gòu),這些資源流轉(zhuǎn)以實(shí)物材料流轉(zhuǎn)為基礎(chǔ)。該模型應(yīng)釋明以下問題:第一,現(xiàn)有的流轉(zhuǎn)單位有哪些(存儲(chǔ)地點(diǎn)、生產(chǎn)訂單、工作流程、成本中心);第二,材料從哪一個(gè)流轉(zhuǎn)單位移動(dòng)到下一個(gè)流轉(zhuǎn)單位;第三,為什么會(huì)發(fā)生資源流轉(zhuǎn)(流轉(zhuǎn)類型、流轉(zhuǎn)原因等);第四,數(shù)據(jù)是如何獲取的(計(jì)量,計(jì)數(shù),稱重等)。
上述兩個(gè)模型創(chuàng)建后需要進(jìn)行匹配,可采用疊加的方式經(jīng)過對(duì)比融合為一個(gè)模型,形成物質(zhì)流與信息流在組織內(nèi)部計(jì)算單元的邊界劃分,揭示ERP系統(tǒng)中的物質(zhì)流存量和流量數(shù)據(jù)及對(duì)應(yīng)的貨幣信息。其匹配模型如圖4所示。
如圖4所示,實(shí)物水平的數(shù)量中心“購入儲(chǔ)存”對(duì)應(yīng)ERP系統(tǒng)中的流轉(zhuǎn)單位“存儲(chǔ)單元01”,“中間產(chǎn)品儲(chǔ)存”對(duì)應(yīng)“存儲(chǔ)單元02”,“售出儲(chǔ)存”對(duì)應(yīng)“存儲(chǔ)單元03”,“生產(chǎn)中心”對(duì)應(yīng)“成本中心”和“生產(chǎn)訂單”,這樣就將兩個(gè)系統(tǒng)的流轉(zhuǎn)結(jié)構(gòu)匹配起來。對(duì)于發(fā)生的重疊或偏差,可通過調(diào)整兩個(gè)模型結(jié)構(gòu)的流轉(zhuǎn)單位實(shí)現(xiàn)其協(xié)調(diào)一致。
(二) 設(shè)置核算方法,實(shí)現(xiàn)流轉(zhuǎn)成本計(jì)算
設(shè)置核算方法的第一步是確定一個(gè)定義的數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)庫可根據(jù)上述模型創(chuàng)建的結(jié)果稍加調(diào)整。某一確定期間的數(shù)據(jù)庫基本包括如下內(nèi)容:一是所有實(shí)物的關(guān)鍵數(shù)據(jù)(材料數(shù)量、材料價(jià)格、重量等);二是所有材料移動(dòng)的數(shù)據(jù)(材料數(shù)量、從X到Y(jié)的移動(dòng)、移動(dòng)原因);三是所有材料存貨的數(shù)據(jù)(材料數(shù)量、期初存貨、期末存貨);四是所有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的凈材料清單。其中的數(shù)據(jù)可查詢獲取或通過ERP系統(tǒng)的子程序來收集,并登記在相應(yīng)表格中。
第二步需要對(duì)數(shù)據(jù)總體的一致性進(jìn)行檢查?？赏ㄟ^驗(yàn)證數(shù)據(jù)的完整性、單一數(shù)據(jù)設(shè)置的格式以及關(guān)鍵材料數(shù)量、移動(dòng)數(shù)據(jù)及凈材料清單三者之間的相關(guān)性等3種方式進(jìn)行檢查。然后,將在某一確定期間存量和流量數(shù)據(jù)中無效的材料數(shù)量排除在關(guān)鍵數(shù)據(jù)之外。通過這種方式大量減少無用的數(shù)據(jù)信息,提高數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)簡潔性。
第三步確定計(jì)算方法。這要從分辨材料流量和存量全部數(shù)據(jù)的凈材料清單開始,而且一直追蹤到原材料層面。這樣,即可直接確定每種在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的原材料。所有涉及的單位(存儲(chǔ)地點(diǎn)、產(chǎn)品訂單、生產(chǎn)流程、成本中心等)的流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)都需要分別計(jì)算。計(jì)算方程式為:期初存貨 本期流入-本期流出-期末存貨=材料損失 流轉(zhuǎn)偏差。
該計(jì)算在產(chǎn)品層面進(jìn)行,然后將生產(chǎn)環(huán)節(jié)、儲(chǔ)存和數(shù)量中心的所有產(chǎn)品進(jìn)行合計(jì)。在計(jì)算中需平行記錄材料數(shù)量和材料價(jià)值(材料價(jià)值根據(jù)關(guān)鍵數(shù)據(jù)中的價(jià)格得到),以便能夠用數(shù)量和價(jià)值同時(shí)揭示材料損失。
(三) 利用核算結(jié)果,形成流轉(zhuǎn)成本報(bào)告
根據(jù)上述計(jì)算的資源流轉(zhuǎn)成本核算結(jié)果,即可形成所需的流轉(zhuǎn)成本報(bào)告。報(bào)告類型包括數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)流程圖、流轉(zhuǎn)成本分析表、特定流轉(zhuǎn)成本報(bào)告以及相關(guān)情況說明書。其中,數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)流程圖是最重要的形式,它描繪材料模型中的主要物量數(shù)據(jù),產(chǎn)生最大損失的物品和生產(chǎn)訂單都列示在該表中。企業(yè)管理層通過和相關(guān)責(zé)任人交流即可查明原因,然后采取措施實(shí)施改進(jìn)。
上述資源流轉(zhuǎn)核算系統(tǒng)可根據(jù)收集和處理的數(shù)據(jù)自動(dòng)進(jìn)行分析,自動(dòng)形成各個(gè)決策部門所需的相關(guān)報(bào)告,比如平衡記分卡、材料流成本核算、生產(chǎn)報(bào)告、采購報(bào)告、環(huán)境報(bào)告等,企業(yè)可根據(jù)需要隨時(shí)從系統(tǒng)自動(dòng)取用。這樣,一個(gè)以資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的ERP綜合解決方案就完整地形成了。
上述資源流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的ERP系統(tǒng)的創(chuàng)建只是一個(gè)基本思路和步驟,具體實(shí)施是一個(gè)龐大而復(fù)雜的系統(tǒng)工程,需要資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)人員和系統(tǒng)開發(fā)人員密切配合。而且,由于企業(yè)實(shí)際情況和資源流轉(zhuǎn)的復(fù)雜性,該流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的ERP系統(tǒng)需要不斷改進(jìn)和修正。事實(shí)上,沒有矛盾和偏差的ERP系統(tǒng)是不存在的,其改善是一個(gè)長期的任務(wù)。
四、 結(jié)束語
在尋求減輕環(huán)境負(fù)荷和提高企業(yè)盈利之間保持平衡的道路上,我們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)微觀層面企業(yè)生產(chǎn)中關(guān)鍵的問題是企業(yè)產(chǎn)生的資源和能源流量。資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)將企業(yè)組織視為一個(gè)資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)對(duì)資源流轉(zhuǎn)進(jìn)行核算和控制,可以實(shí)現(xiàn)減少資源消耗,降低成本從而減輕環(huán)境負(fù)荷的目的。這種有效的環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具具有復(fù)雜的系統(tǒng)化特征,必須借助計(jì)算機(jī)輔助工具才能有效實(shí)施?，F(xiàn)有的ERP系統(tǒng)提供了這一工具,但鑒于資源流轉(zhuǎn)成本核算系統(tǒng)的復(fù)雜性,需要對(duì)ERP系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和擴(kuò)充,才能保證資源流轉(zhuǎn)成本核算模型數(shù)據(jù)的一致性和正確性,真正實(shí)現(xiàn)其資源流轉(zhuǎn)透明度的提高。
