一、虧損合同概念
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》(以下簡稱或有事項準(zhǔn)則)對企業(yè)虧損合同的定義為:“虧損合同,是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益的合同”。虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。預(yù)計負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本,即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者,即“熟低原則”。
二、企業(yè)對虧損合同進行會計處理應(yīng)遵循的原則
或有事項準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)對虧損合同進行會計處理,需要遵循以下兩點原則:
1. 如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補償即可撤銷,企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時義務(wù),不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債;如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷,企業(yè)就存在了現(xiàn)時義務(wù),同時滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計量的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
2.待執(zhí)行合同(合同各方未履行任何合同義務(wù),或部分履行了同等義務(wù)的合同)變?yōu)樘潛p合同時,合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失,在這種情況下,企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計負(fù)債,如果預(yù)計虧損超過該減值損失,應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債;合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的,虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
三、虧損合同會計處理例解
1.經(jīng)營租賃合同變?yōu)樘潛p合同的會計處理
【例1】甲公司20×8年1月采用經(jīng)營租賃方式向乙公司租入生產(chǎn)線,租期3年,每年租金10萬元。20×9年12月,市政規(guī)劃要求甲公司遷址,甲公司決定停產(chǎn)該產(chǎn)品。原經(jīng)營租賃合同不可撤銷,還要持續(xù)1年,生產(chǎn)線無法轉(zhuǎn)租。合同變?yōu)樘潛p合同,按2×10年應(yīng)支付租金確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
分析:本例中,甲公司執(zhí)行原經(jīng)營租賃合同不可避免要發(fā)生的費用很可能超過預(yù)期獲得的經(jīng)濟利益,屬于虧損合同,應(yīng)當(dāng)在20×9年12月31日,根據(jù)未來應(yīng)支付的租金的最佳估計數(shù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。甲公司會計處理如下:
20×9年12月31日
借:營業(yè)外支出——虧損合同損失100 000
貸:預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失——乙公司100 000
到2×10年應(yīng)該支付時:
借:預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失——乙公司100 000
貸:其他應(yīng)付款——虧損合同損失——乙公司 100 000
2.不存在標(biāo)的資產(chǎn)的銷售合同變?yōu)樘潛p合同的會計處理
【例2】甲公司20×8年12月10日與丙公司簽訂不可撤銷合同,約定在20×9年3月1日以每件200元的價格向丙公司提供A產(chǎn)品1 000件,若不能按期交貨,將對甲公司處以總價款20%的違約金。簽訂合同時A產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn),甲公司準(zhǔn)備生產(chǎn)A產(chǎn)品時,原材料價格突然上漲,預(yù)計生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本將超過合同單價。不考慮相關(guān)稅費。
(1)若生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為210元
履行合同發(fā)生的損失=1 000×(210-200)=10 000(元)
不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000(元)
甲公司會計處理如下:
借:營業(yè)外支出——虧損合同損失——A產(chǎn)品 10 000
貸:預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失——A產(chǎn)品10 000
待產(chǎn)品完工后,將已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債沖減產(chǎn)品成本。
借:預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失——A產(chǎn)品10 000
貸:庫存商品——A產(chǎn)品10 000
(2)若生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為270元
履行合同發(fā)生的損失=1 000×(270-200)=70 000(元)
不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000(元)
遵循熟低原則,應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債40 000元。
甲公司會計處理如下:
借:營業(yè)外支出——虧損合同損失——A產(chǎn)品 40 000
貸:預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失——A產(chǎn)品40 000
支付違約金時
借:預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失——A產(chǎn)品40 000
貸:銀行存款 40 000
(3)存在標(biāo)的資產(chǎn)的銷售合同變?yōu)樘潛p合同的會計處理
【例3】A公司與B公司于20×8年11月簽訂不可撤銷合同,A公司向B公司銷售A設(shè)備50臺,合同價格每臺100000元(不含稅)。該批設(shè)備在20×9年1月25日交貨。至20×8年末A公司已生產(chǎn)40臺A設(shè)備,由于原材料價格上漲,單位成本達到102000元,每銷售一臺設(shè)備虧損2000元,因此該項合同已經(jīng)成為虧損合同。預(yù)計其余未生產(chǎn)的10臺設(shè)備的單位成本與已生產(chǎn)的A設(shè)備的單位成本相同。不考慮相關(guān)稅費。
A公司會計處理如下:
(1) 有標(biāo)的部分,合同為虧損合同,確認(rèn)減值損失
借:資產(chǎn)減值損失——存貨跌價損失——A設(shè)備 80 000
貸:存貨跌價準(zhǔn)備——A設(shè)備 80 000
(2) 無標(biāo)的部分,合同為虧損合同,確認(rèn)預(yù)計負(fù)債
借:營業(yè)外支出——虧損合同損失——A設(shè)備20 000
貸:預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失——A設(shè)備 20 000
在產(chǎn)品生產(chǎn)出來后,將預(yù)計負(fù)債沖減產(chǎn)品成本
借:預(yù)計負(fù)債——虧損合同損失——A設(shè)備 20 000
貸:庫存商品——A設(shè)備20 000
參考文獻:
[1] 財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》,經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版
