20世紀80年代以來，許多國家都加入新公共管理改革的浪潮。作為這場改革的核心——以應(yīng)計制會計為基礎(chǔ)，強調(diào)結(jié)果導(dǎo)向績效評價的應(yīng)計制政府會計改革，因其能夠更好地反映政府履行公共受托責任的情況，增強政府財務(wù)報告的透明度，在越來越多國家得以實施并取得了良好的成效。法國政府于2001年議會正式通過《財政法組織法》(Organic Budget Law／ConstitutionalBylaw on Budget Law)(以下簡稱法案)開展政府預(yù)算與會計現(xiàn)代化改革，直到法國政府審計辦公室(The State Audit Office)通過了對2006年應(yīng)計制基礎(chǔ)政府財務(wù)報告的審計(盡管有13項保留意見)，標志著法國成為除加拿大和英國外少數(shù)幾個正式開展應(yīng)計制政府會計改革的國家之一。當前，我國也正積極努力地研究和分析如何開展政府預(yù)算與會計改革，本文重點選擇法國中央政府會計準則體系的形成和發(fā)展歷程為切入點，在系統(tǒng)地闡述法國政府會計準則體系的演進和最新動態(tài)基礎(chǔ)上分析對我國的啟示和借鑒，以期對我國正在進行的政府會計改革特別是政府會計準則的研究提供有益的參考。
一、法國政府會計改革的背景
(一)政府會計改革的基本情況
從國際環(huán)境來看，作為新公共管理改革的核心內(nèi)容，
西方主要工業(yè)化國家陸續(xù)開展了從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向應(yīng)計制預(yù)算和會計的改革，并在實踐中積累了一定的經(jīng)驗；
同時在一些國際組織(如歐盟、國際貨幣基金組織等)的大力推動下，特別是國際會計師聯(lián)合會(IFAC)還專門制定了一套基于應(yīng)計制的公共部門會計準則，促使法國認真思考本國公共預(yù)算與會計體系存在的問題以及今后的去向。歐洲一體化進程中建立的歐洲賬戶體系(The European System ofAccounts，ESA 95)，明確定義了新的以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的會計準則，要求包括法國在內(nèi)的所有歐盟成員國采用應(yīng)計制財務(wù)報告來計算馬斯特赫特條約規(guī)定的預(yù)算余額，從而增強歐洲各個國家之間經(jīng)濟政策尤其是財政政策的透明度和可比性。改革的最終推動力還是來自于法國議會。法國1959年的法案制約了議會在政府預(yù)算編制和執(zhí)行中的權(quán)力范圍，議會一直在與行政部門的權(quán)力博弈中設(shè)法增強對公共預(yù)算的實際控制力。另外，20世紀90年帶以來法國公共支出持續(xù)增長，使公眾對計算公共服務(wù)成本，衡量公共支出效率，改善公共服務(wù)的質(zhì)量，增加財政透明度的迫切性日益增強，最終促使政府和議會意外地在政治上達成了共識——開展政府預(yù)算與會計現(xiàn)代化改革，其中引入應(yīng)計制會計基礎(chǔ)，重塑中央政府預(yù)算和會計體系是改革的重要組成部分。
(二)政府會計改革的主要內(nèi)容2001年8月1日《財政法組織法》在議會獲得一致通過，標準著法國政府預(yù)算與會計現(xiàn)代化改革的開始。法案作為改革的重要法律保障，明確規(guī)定了中央政府會計的改革內(nèi)容。該法案規(guī)定，中央政府必須建立三套會計系統(tǒng)：現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計系統(tǒng)、應(yīng)計制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)。同時，建立基于應(yīng)計制的中央政府會計準則體系，進而編制以此為基礎(chǔ)的中央政府財務(wù)報告，最后還需經(jīng)過審計部門的鑒證。
二、法國政府會計準則體系的演進
(一)準則設(shè)計的思路——選擇合適的參考藍本直到2001年法案正式實施前，法國并沒有一套完整的適用于政府部門的會計準則。當時法國有三套基于應(yīng)計制的會計準則，分別是：由法國會計規(guī)范委員會(CRC)發(fā)布的“統(tǒng)一會計計劃”(PCG)，適用于企業(yè)部門的會計和財務(wù)報告規(guī)范；
由國際會計準則委員會(IASB)制定的，用來規(guī)范上市公司合并會計報告的強制性的國際會計準則；由國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會(IFAC-PSC)制定的國際公共部門會計準則(IPSASs)。前兩套會計準則是直接針對企業(yè)部門制訂的，并不適用于政府會計。后一套會計準則盡管適用于政府會計，但有關(guān)國民經(jīng)濟核算方面的限制性規(guī)定是法國無法接受的。根據(jù)2001年法案的規(guī)定，除在一些特別的領(lǐng)域，研究和制定的政府會計準則不應(yīng)與適用于企業(yè)部門的會計準則有所不同(LOLF，2001)。
因此設(shè)計政府會計準則意味著從上述三套會計準則中挑選合適的部分作為參考，同時還需要根據(jù)政府從事活動的特殊性作出一些適當?shù)男薷?。然而這三套準則本身也在不斷的變化，特別是“統(tǒng)一會計計劃”越來越多地與國際會計準則趨同，使其作為對政府會計準則設(shè)計的參考作用大打折扣，更不用說為政府會計體系的構(gòu)建提供一個穩(wěn)定的環(huán)境。此外，借鑒企業(yè)會計準則主要是根據(jù)需要對其進行調(diào)整和補充，調(diào)整工作可以事先進行，但是根據(jù)政府的特殊性，特別是承擔的社會責任等，要對準則進行補充則存在一定的難度。以資產(chǎn)負債表為例，政府部門的資產(chǎn)負債表也包括資產(chǎn)、負債、貸款和各項債務(wù)等，一般會計準則可以直接應(yīng)用；然而政府擁有的如稅收、非合同承諾等資源由于其特殊性無法明確界定應(yīng)歸類于哪個要素中，這些資源在政府部門中所占的份額還相當大，因此制定涉及這些資源的政府會計準則存在著一定的困難。為保證客觀性和穩(wěn)定性，設(shè)計的政府會計準則時隨時進行了比較和分析，有選擇地借鑒了已有準則的合理部分，同時突出了政府部門特殊問題的特殊處理原則。
(二)準則制定的機構(gòu)與程序2001年法案正式實施后，立即成立了一個公共會計司領(lǐng)導(dǎo)下的，專門負責研究和制定準則的組織——政府會計準則委員會(CPAS)，其成員包括政府部門領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)者、政府會計實務(wù)工作者和企業(yè)部門會計師，以及其他有應(yīng)計制會計經(jīng)驗的人士，充分體現(xiàn)了綜合專業(yè)水平和豐富實踐經(jīng)驗的良好結(jié)合。政府會計準則的制定分為三個階段：首先，“會計準則委員會任務(wù)小組”負責起草準則，并將其提交給由具有相關(guān)知識和背景的專家組成的政府會計準則委員會(CPAS)進行審議和評價；其次，政府會計準則委員會(CPAS)與國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會(IFAC-PSC)的法國常駐代表保持密切地聯(lián)系，磋商現(xiàn)有的國際公共部門會計準則(IPSASs)的參考價值；其次，政府會計準則委員會(CPAS)將附其評價的準則提交國家會計委員會(NAC)(已是法國企業(yè)會計準則制定機構(gòu))，由NAC來確認準則是否符合法國的公認會計準則(GAAP)；最后，當準則經(jīng)NAC同意后，國家會計委員會(CAPS)發(fā)布適用于中央政府的會計準則。這種準則制定的程序為最大范圍的討論準則提供了便利。在政府會計準則正式發(fā)布之后，另外一個專門的機構(gòu)——“會計現(xiàn)代化任務(wù)小組”來負責政府會計準則的實施工作，小組在實施過程中可以根據(jù)相關(guān)領(lǐng)域(包括會計規(guī)范、組織、培訓(xùn)和IT信息支持)實踐工作的需要做出必要的調(diào)整，并與準則實施涉及部門開展廣泛的溝通與合作。政府會計準則制定和實施的這兩個小組的指導(dǎo)與協(xié)調(diào)工作由“預(yù)算與公共會計理事會”下設(shè)的一個指導(dǎo)委員會負責，并在委員會的監(jiān)督和指導(dǎo)下開展經(jīng)常性的溝通會議：
(三)準則體系的構(gòu)成
2004年3月，法國政府發(fā)布了其歷史
上第一套適用于政府部門的中央政府會計準則，并從2006年正式開始公共會計現(xiàn)代化改革后，根據(jù)準則應(yīng)用的實際情況，連續(xù)在2007、2008、2009年進行了修訂，大大增強了準則的時效性和對實踐的指導(dǎo)力。修訂前后的中央政府會計準則均由概念框架和具體會計準則兩大部分組成，其中概念框架始終保持客觀性和穩(wěn)定性未作任何變化，而指導(dǎo)實踐工作的具體會計準則則及時進行了調(diào)整和補充。
一是中央政府會計概念框架。中央政府會計概念框架定義了制定具體會計準則的前提，由這些前提推演出來的主要概念，并討論了準則應(yīng)用的范圍和中央政府財務(wù)報告提供信息的局限性，
能夠幫助政府會計準則制定者、公共會計人員、審計人員以及信息使用者理解和運用具體的會計準則。它為準則制定者提供一個概念的標準，確保不同準則和規(guī)定之間的一致性；它為公共會計和審計人員應(yīng)對特殊情況和新情況下理解和應(yīng)用會計準則提供指導(dǎo)；
它還為政府部門管理者、社會公眾、
國際組織以及債券和資本市場投資者等提供各自決策有用的信息。法國中央政府會計概念框架的組成要素具體內(nèi)容如表1所示。
二是具體會計準則。2004年發(fā)布的具體會計準則圍繞概念框架內(nèi)容，以應(yīng)計制會計為基礎(chǔ)，分別規(guī)范了13個方面的內(nèi)容。2009年新修訂的準則，除新增項目外仍冠以原來的名稱，但數(shù)量從13個增加到15個，內(nèi)容方面有三個特點：大部分準則，包括第4、5、8、9、12號準則，仍然沿用以前的規(guī)定，內(nèi)容未作任何改動；對已有準則進行修訂后重新發(fā)布，包括部分修訂的第1、2、3、6、10號準則和大量修訂的第11號準則；為保證準則體系完整性，同時根據(jù)新情況研究制定和發(fā)布了過去沒有的第14、15號準則。具體會計準則及其變化內(nèi)容簡要情況如表2所示。
三、法國政府會計準則體系的演進對我國的啟示
(一)權(quán)衡政府會計準則本國化與國際化關(guān)系法國政府設(shè)計本國政府會計準則體系時，沒有完全照搬任何一個參考準則體系的內(nèi)容，而是根據(jù)需要進行有選擇地借鑒，建立了一套與國際上主流國家或者國際組織存在差異的、反映其特殊經(jīng)濟環(huán)境的政府會計準則體系?？v觀世界范圍內(nèi)，鮮有發(fā)展中國家不加選擇地移植國外先進經(jīng)驗，成功實現(xiàn)其與本國制度環(huán)境的“耦合”的例子。因此，我國應(yīng)正確處理準則本國化與國際化的關(guān)系，比較和研究基于不同背景下各國不同的政府會計準則體系，制定既結(jié)合我國國情、又保持國際先進的準則。
(二)優(yōu)化政府會計準則制定模式
法國政府預(yù)算與會計改革中，
組織設(shè)置方面及時成立了專門機構(gòu)一政府會計準則委員會，包括政界、理論界和實務(wù)界的廣泛成員組成擁有較好的代表性與相對的獨立性；制定準則過程中每個參與的組織分工明確，任務(wù)具體，及時召開有關(guān)各方的溝通會議，這些措施發(fā)揮合力保證了準則制定程序的公開、透明和民主化。我國已在2003年初成立了財政部領(lǐng)導(dǎo)下的政府及非營利組織會計專業(yè)委員會，目前已經(jīng)開展了多次調(diào)研工作，工作重點是涉及政府會計概念框架的構(gòu)建和具體會計準則內(nèi)容，以及其他一些技術(shù)性的計量和報告等問題。法國政府準則制定過程中積累的經(jīng)驗對我國下一步開展的工作有良好的借鑒意義。
(三)優(yōu)先建立政府會計準則概念框架概念框架“是對財務(wù)會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究，借以更好地指導(dǎo)會計準則的制定或會計實務(wù)，為其提供一個更一致的概念基礎(chǔ)，并作為評估既有會計準則質(zhì)量的一個重要標準，指導(dǎo)發(fā)展新會計準則”。(葛家澍，2004)法國政府在改革伊始首先確定了政府會計概念框架，先行解決政府會計中的一些基本的、概念性的問題，然后據(jù)此發(fā)布具體會計準則建立政府會計規(guī)范體系的做法，能夠有效地確保前后出臺具體會計準則之間的相互協(xié)調(diào)性和一致性，從而增強準則的可理解性，有助于全面實現(xiàn)政府會計目標，推進政府會計改革的進程。目前我國的政府會計體系中還沒有這樣一個會計概念框架，對于正處于政府會計改革研究和分析階段的我國而言，尤其需要首先解決這個問題，從而為今后建立基于政府會計理論和概念框架的高質(zhì)量準則體系提供指導(dǎo)。
(四)提高政府會計準則體系的權(quán)威性法國2001年《財政法組織法》是有憲法性質(zhì)法律規(guī)范，極高的法律地位為其在改革過程中提供重要指導(dǎo)，保證法規(guī)實施中的政策性和權(quán)威性，促進改革順利進行發(fā)揮了不可替代的重要作用。目前我國還沒有專門用來規(guī)范政府會計體系的法律規(guī)定，1995年生效的《預(yù)算法》重點也是規(guī)范政府預(yù)算管理體系，指導(dǎo)政府如何提供預(yù)算執(zhí)行情況的信息。自生效以來尚未進行修訂，在經(jīng)濟、政治、社會環(huán)境發(fā)生巨大變化的制度背景下，修訂或出臺新的政府會計法律規(guī)范的呼聲日益高漲。
(五)突出政府會計準則體系的發(fā)展性法國政府從2004年發(fā)布其歷史上第一套政府會計準則開始到改革正式實施后的2009年，其間根據(jù)需要連續(xù)進行了三次修訂工作，這不僅反映了政府銳意推進改革創(chuàng)新的不懈努力，更突出了具體會計準則的時效性和發(fā)展性，提高了整個準則體系順應(yīng)外界環(huán)境不斷演化的能力。
