一、新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)調(diào)整規(guī)范的主要內(nèi)容
( 一) 無形資產(chǎn)的定義調(diào)整新準(zhǔn)則將“無形資產(chǎn)”定義為“企業(yè)擁有或控制的沒有什物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨泉性資產(chǎn)”,主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。該定義夸大了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性尺度: 一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來, 并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起, 用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換; 二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利, 不管這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。同時(shí)新準(zhǔn)則“無形資產(chǎn)”的定義刪除了舊準(zhǔn)則中“企業(yè)為出產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人, 或?yàn)橹卫砟康亩钟械摹毕嚓P(guān)內(nèi)容, 取消了舊準(zhǔn)則中不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)———“商譽(yù)”。
( 二) 無形資產(chǎn)研究與開發(fā)用度的界定性調(diào)整舊準(zhǔn)則未明確研究和開發(fā)的含義, 也未明確哪些支出項(xiàng)目屬于研究或開發(fā)的范圍。只是將企業(yè)自行開發(fā)按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn), 依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、禮聘律師費(fèi)等用度, 予以資本化, 計(jì)入“無形資產(chǎn)”。企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料用度、直接介入開發(fā)職員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的房錢、借款用度等直接計(jì)入當(dāng)期損益, 予以用度化。這種會(huì)計(jì)處理方法符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則且核算簡樸便于會(huì)計(jì)職員操縱, 體現(xiàn)了國家對(duì)企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)流動(dòng)的稅收優(yōu)惠; 但不符合真實(shí)性原則、違背了會(huì)計(jì)公道劃分收益性支出與資本性支出原則及配比性原則。新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出分為兩個(gè)階段:研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指“為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查”, 夸大其“創(chuàng)造性”; 開發(fā)階段是指在進(jìn)行貿(mào)易性出產(chǎn)或使用前, 將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì), 以出產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。新準(zhǔn)則將研究用度計(jì)入當(dāng)期損益, 開發(fā)用度在符合一定前提時(shí)予以資本化, 計(jì)入無形資產(chǎn), 但是對(duì)于以前期間已經(jīng)用度化的開發(fā)支出不再調(diào)整為資產(chǎn)。開發(fā)支出可進(jìn)行資本化的前提是:( 1) 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;( 2) 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;( 3) 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式, 包括能夠證實(shí)運(yùn)用該無形資產(chǎn)出產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng), 無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證實(shí)其有用性;( 4) 有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其它資源支持, 以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā), 并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);( 5) 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。由此可見, 新準(zhǔn)則放寬了自行開發(fā)方式取得確以為無形資產(chǎn)的口徑, 在會(huì)計(jì)政策層面臨加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)給予了鼓勵(lì), 減少因取得方式不同導(dǎo)致無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異。
( 三) 無形資產(chǎn)計(jì)量的調(diào)整變動(dòng)
1.無形資產(chǎn)初始計(jì)量的調(diào)整( 1) 外購的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則劃定購入的無形資產(chǎn)以實(shí)改革探索15河北金融2008 年/ 1 期際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則劃定外購無形資產(chǎn)( 如專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等) 的本錢包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用前提延期支付的, 無形資產(chǎn)的本錢為購買價(jià)款的現(xiàn)值。實(shí)際支付的價(jià)款與確認(rèn)的本錢之間的差額, 除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17 號(hào)借款用度》應(yīng)予資本化外, 應(yīng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。( 2) 自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則劃定自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn), 其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等用度確定; 依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)用度, 應(yīng)于發(fā)生時(shí)確以為當(dāng)期用度。根據(jù)新準(zhǔn)則, 自行開發(fā)的無形資產(chǎn), 其無形資產(chǎn)本錢包括自知足下列前提劃定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。即: 一是與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)效益很可能流入企業(yè); 二是該無形資產(chǎn)的本錢能夠可靠地計(jì)量; 三是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性; 四是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖; 五是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式, 包括能夠證實(shí)運(yùn)用該無形資產(chǎn)出產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng), 無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證實(shí)其有用性; 六是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持, 以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)、并有能力使用或出售該無形資產(chǎn); 七是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量。但無形資產(chǎn)本錢對(duì)于以前期間已經(jīng)用度化的支出不再調(diào)整。( 3) 其他渠道取得的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則劃定了投資者投入的、非貨泉性交易換入的、通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)和接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)的計(jì)量。新準(zhǔn)則劃定:投資者投入無形資產(chǎn)的本錢, 應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議商定的價(jià)值確定, 但合同或協(xié)議商定價(jià)值不公允的除外。非貨泉性資產(chǎn)交換的本錢: 非貨泉性資產(chǎn)交換同時(shí)知足下列前提的, 才能予以確認(rèn): 一是該項(xiàng)交換具有貿(mào)易實(shí)質(zhì); 二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量; 確認(rèn)后的非貨泉性資產(chǎn)交換本錢應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的本錢。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。政府津貼: 政府津貼同時(shí)知足下列前提的, 才能予以確認(rèn): 一是企業(yè)能夠知足政府津貼所附前提; 二是企業(yè)能夠受到政府津貼。確認(rèn)后的政府津貼為貨泉資產(chǎn)的, 應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量; 政府津貼為非貨泉資產(chǎn)的, 應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量; 公允價(jià)值不能可靠取得的, 按照名義金額計(jì)量。
2.無形資產(chǎn)后續(xù)支出的計(jì)量調(diào)整舊準(zhǔn)則劃定無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出, 應(yīng)在發(fā)生時(shí)確以為當(dāng)期用度。無形資產(chǎn)的本錢, 應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期均勻攤銷。假如預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同劃定的受益年限或法律劃定的有效年限, 無形資產(chǎn)的攤銷年限按一定原則確定。新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)使用壽命、攤銷期限、攤銷方法等有所調(diào)整:( 1) 在無形資產(chǎn)使用壽命方面, 企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析其使用壽命, 如為有限的, 應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)目; 無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的, 應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則用“使用壽命”取代了“攤銷年限”, 將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn); 并且特別夸大使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。( 2) 在攤銷方法上, 對(duì)舊準(zhǔn)則的分期均勻攤銷做了調(diào)整: 使用壽命有限的無形資產(chǎn), 其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)公道攤銷; 企業(yè)攤銷無形資產(chǎn), 應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起, 至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法, 應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式, 無法可靠確定消耗方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷; 另外新準(zhǔn)則可供企業(yè)選擇的攤銷方法較多, 如余額遞減法和出產(chǎn)總量法, 而不只限于直線法攤銷。( 3) 在確定應(yīng)攤銷金額時(shí)應(yīng)考慮殘值, 新準(zhǔn)則劃定無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其入賬價(jià)值扣除殘值后的金額, 已經(jīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值預(yù)備的, 還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值預(yù)備金額。除下列任一情況外, 使用壽命有限的無形資產(chǎn), 其殘值應(yīng)當(dāng)視為零: 一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn); 二是可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息, 并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。( 4) 攤銷期限和攤銷方法的復(fù)核。新準(zhǔn)則劃定企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式進(jìn)行復(fù)核, 若預(yù)計(jì)使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式與以前的估計(jì)不同, 應(yīng)改變攤銷期限和攤銷方法。同時(shí)企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核; 假如有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的, 應(yīng)估計(jì)其使用壽命, 并按劃定進(jìn)行攤銷。
( 四) 無形資產(chǎn)信息表露的調(diào)整舊準(zhǔn)則劃定企業(yè)應(yīng)表露以下與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息:
1.各類無形資產(chǎn)的攤銷年限;
2.各類無形資產(chǎn)期初、期末的賬面余值、變動(dòng)情況及其原因;
3.當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值預(yù)備。對(duì)于土地使用權(quán), 還應(yīng)另外表露該土地使用權(quán)的取得方式和取得本錢。新準(zhǔn)則劃定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的種別在附注中表露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息:
1.無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計(jì)攤銷額及減值預(yù)備累計(jì)金額;
2.使用壽命有限的無形資產(chǎn), 其使用壽命的估計(jì)情況; 使用壽命不確定的無形資產(chǎn), 其使用壽命不確定的判定依據(jù);
3.無形資產(chǎn)的攤銷方法;
4. 用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況;
5. 記入當(dāng)期損益和確以為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
二、新準(zhǔn)則的應(yīng)用, 對(duì)上市公司經(jīng)營業(yè)績的影響
( 一) 無形資產(chǎn)合用范圍的變化, 導(dǎo)致資產(chǎn)核算相應(yīng)調(diào)整, 影響了部門上市公司年度利潤的平滑性改革探索新準(zhǔn)則明確“無形資產(chǎn)”是“企業(yè)擁有或控制的沒有什物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨泉性資產(chǎn)”, 由此導(dǎo)致“無形資產(chǎn)”的合用范圍發(fā)生了較大變化, 原有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算要相應(yīng)調(diào)整, 相關(guān)資產(chǎn)的攤銷額隨之變更, 公司年度利潤受到影響。好比原來用于出租或增值目的的“土地使用權(quán)”, 因?yàn)樾聹?zhǔn)則的應(yīng)用不在“無形資產(chǎn)”中核算, 轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”核算; 企業(yè)合并中形成的“商譽(yù)”因不具有可辨認(rèn)性, 也不在“無形資產(chǎn)”中核算; 石油自然氣等礦區(qū)權(quán)益, 合用第27 號(hào)準(zhǔn)則。這些不再進(jìn)入無形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)、商譽(yù)等, 合用第8 號(hào)準(zhǔn)則———資產(chǎn)減值; 礦區(qū)權(quán)益除正常攤銷外, 其減值也合用8號(hào)準(zhǔn)則。如斯, 因?yàn)樾聹?zhǔn)則的應(yīng)用使得同類資產(chǎn)攤銷在年度之間的分配不均勻, 將影響相關(guān)上市公司年度利潤的平滑性。
( 二) 開發(fā)用度的資本化, 減輕了IT 行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)、科技類上市公司利潤指標(biāo)壓力, 相應(yīng)進(jìn)步了上市公司的經(jīng)營業(yè)績水平新準(zhǔn)則劃定, 對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目, 在研究階段的支出,應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益; 在開發(fā)階段的支出, 具備一定前提時(shí)應(yīng)予資本化。該劃定有助于晉升研發(fā)用度較高的IT 行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)、科技類上市公司的經(jīng)營業(yè)績, 尤其對(duì)于開發(fā)支出占凈利潤比值較大的上市公司最近年度的凈利潤將帶來較大影響, 尤以2007 年度凈利潤影響最大。好比某上市公司, 2006 年中期講演表露, 團(tuán)體上半年研發(fā)支出12.55 億元,預(yù)計(jì)全年超過22 億元, 高于稅前利潤; 2005 年全年研發(fā)用度19.5 億元, 每股折合2.03 元。按照新準(zhǔn)則, 該上市公司的研發(fā)用度, 相稱部門符合件應(yīng)予資本化, 即使公司采取穩(wěn)健原則,盡量降低資本化的比例, 也會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤產(chǎn)生重大影響。以該公司2005 年度為例, 該公司2005 年度按照香港準(zhǔn)則編制講演, 因?yàn)閷?duì)研發(fā)用度的處理方式差異, 其凈利潤較境內(nèi)高出1 億多元; 而海內(nèi)新準(zhǔn)則對(duì)于開發(fā)用度的資本化要求, 比香港2005 年的修訂準(zhǔn)則更寬松( HKAS38 無形資產(chǎn)) ; 假設(shè)該公司將30%的研發(fā)用度予以資本化, 2007 年每股稅前利潤將因此增加0.7 元左右( 但假如公司資本化的意愿不高, 可調(diào)控的空間也比較大) 。同時(shí)新準(zhǔn)則的應(yīng)用, 對(duì)諸如用友軟件、東軟股份、航天通訊等IT 行業(yè)的上市公司最近年度的凈利潤都將帶來較大影響。另外醫(yī)藥行業(yè)的研發(fā)用度支出固然占銷售用度的比例沒有IT 行業(yè)高, 但因?yàn)楫a(chǎn)品生命周期長, 后續(xù)年度的攤銷額較小, 所以對(duì)最近年度凈利潤的影響也很可觀, 如恒瑞醫(yī)藥、海正藥業(yè)等?？傊聹?zhǔn)則的應(yīng)用對(duì)某些行業(yè)帶來的影響不容忽視。依照新準(zhǔn)則劃定, 公司的無形資產(chǎn)與未來合用法相銜接, 這必將導(dǎo)致相關(guān)上市公司跟著研發(fā)支出有前提的資本化而使最近年度的凈利潤大幅晉升, 另外因?yàn)檠芯颗c開發(fā)用度之間存在恍惚地帶, 很可能成為部門上市公司平滑業(yè)績的工具。
( 三) 無形資產(chǎn)攤銷方法的調(diào)整, 對(duì)部門上市公司的經(jīng)營利潤有較大影響新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn), 并采用不同的會(huì)計(jì)處理方式。使用壽命不確定的無形資產(chǎn), 不再強(qiáng)制均勻攤銷, 而是在持有期間的每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試, 計(jì)提的減值預(yù)備, 后續(xù)年度不能轉(zhuǎn)回。好比某上市公司2006 年12 月公告擬以30, 100 萬元購買團(tuán)體公司的無形資產(chǎn)———商標(biāo)。舊準(zhǔn)則劃定, 若合同及相關(guān)法律均未劃定有效年限的, 攤銷年限不超過10 年, 以10 年為攤銷期限, 公司每年攤銷額應(yīng)為3, 010萬元, 每年相應(yīng)減少利潤總額3, 010 萬元, 由此攤銷減少的利潤占2006 年利潤總額的25%。如按新準(zhǔn)則劃定, 公司以為所購買的商標(biāo)屬于使用壽命不確定的無形資產(chǎn), 可不予攤銷,公司可相對(duì)增加當(dāng)年利潤3, 010 萬元。再如“強(qiáng)生控股”、“大眾交通”等上市公司的出租車牌照, 便屬于使用壽命不確定的無形資產(chǎn), 新準(zhǔn)則的應(yīng)用將使兩家公司相關(guān)資產(chǎn)的年度攤銷分別減少1, 100 萬元、2, 300 萬元, 相應(yīng)增加同期利潤。還有對(duì)于一些特殊的無形資產(chǎn), 新準(zhǔn)則認(rèn)可依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式選擇攤銷方法, 譬如采礦權(quán)等, 可以使用“ 出產(chǎn)總量法”攤銷, 這將對(duì)有礦產(chǎn)資源的有色金屬行業(yè)、煤炭采選業(yè)的經(jīng)營業(yè)績帶來一定影響。
( 四) 無形資產(chǎn)凈殘值對(duì)上市公司經(jīng)營業(yè)績有一定影響新準(zhǔn)則答應(yīng)無形資產(chǎn)存在殘值, 并劃定了其確認(rèn)前提,無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時(shí)可收回金額為基礎(chǔ), 即該資產(chǎn)預(yù)計(jì)出售日的處置價(jià)格, 并應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核按實(shí)際情況調(diào)整無形資產(chǎn)賬面價(jià)值。因此, 無形資產(chǎn)是否存在殘值及金額大小, 會(huì)直接影響攤銷期的攤銷額, 進(jìn)而對(duì)公司的經(jīng)營業(yè)績帶來一定影響。好比: 某上市公司2006 年購買無形資產(chǎn)價(jià)格13 億元, 預(yù)計(jì)未來無形資產(chǎn)殘值為3 億元, 該無形資產(chǎn)使用壽命為10 年。按照舊準(zhǔn)則該項(xiàng)無形資產(chǎn)每年應(yīng)攤銷1.3 億元, 若按新準(zhǔn)則剔除無形資產(chǎn)殘值后該項(xiàng)無形資產(chǎn)的每年攤銷額為1 億元。由此推算, 新準(zhǔn)則的應(yīng)用可使該上市公司因?yàn)闊o形資產(chǎn)凈殘值的影響, 相應(yīng)晉升公司當(dāng)期利潤3, 000 萬元。
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