一 政府績效審計的含義審計作為一種監(jiān)視治理流動,從根本上講是為維護財產(chǎn)所有人或出資人(股東、債權人、納稅人等)的利益服務的。對國家(政府)審計來說,實在際是代表納稅人(人民或公家)在監(jiān)視政府對財政資金或公共資源的治理和使用。作為出資人,他們不僅應該知道政府將錢用在那里,而且還應該知道實在際的使用效果如何。這就要求,國家審計機關不但要對政府的財政、財務收支進行審計,以檢查其資金使用是否在國家預算范圍內———這被稱為合規(guī)性審計或財務審計;而且還要對財政資金的使用效果進行審計,以檢查其是否存在無效率或低效率現(xiàn)象———這被稱為績效審計( Performance audit) 。所以,《世界審計組織審計準則》第38和40段做了以下陳述:“全范圍的政府審計包括合規(guī)性和績效審計?！盵 1 ]績效審計也稱“3E”審計,是對一個組織利用資源的經(jīng)濟性( Economy) 、效任性( Efficiency)和效果性( Effec2tiveness)進行的評價?？冃徲嫷哪康氖菑牡谌叩慕嵌?向有關利害關系人提供經(jīng)濟責任履行情況的信息,促進資源的治理者或經(jīng)營者改進工作,更好地履行經(jīng)濟責任。經(jīng)濟性、效任性和效果性三要素是一個有機的整體。經(jīng)濟性主要側重于投入方面,留意節(jié)約支出;而效任性主要指投入與產(chǎn)出的關系,等于否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出,或者以一定的投入取得最大的產(chǎn)出;效果性是對經(jīng)濟流動的產(chǎn)出結果與預期目標的比較。經(jīng)濟性是條件,效任性是過程,效果性是目的,經(jīng)濟性、效任性都應與效果性相一致?？傊?“績效審計是因為不同需要、出于不同目的而產(chǎn)生的審計,他的根源在于公家要求對政府、事業(yè)單位和項目的經(jīng)濟性、效任性和效果性進行獨立分析”[ 2 ]。二 新公共治理”對政府績效審計的影響20世紀70年代,西方國家普遍泛起了空前的財政危機、治理危機和信任危機。為此,西方國家在實踐中很快興起了被稱為“新公共治理”的政府治理模式。它發(fā)源于英國、美國、澳大利亞和新西蘭,并很快擴展到其他西方國家和發(fā)展中國家。“新公共治理”作為一種實踐和理論,從實踐上講,它是一組政府針對現(xiàn)實題目的政府行為和政府治理的新理念、新方法和新模式,旨在克服政府面對的危機、進步政府的效能和正當性。從理論上講,它是基于對傳統(tǒng)公共行政模式的考量,對行政與治理概念的再熟悉,對公共部分的抨擊的回應,對經(jīng)濟理論的變革、對私營部分變革和技術變革的再審閱。[ 3 ]新公共治理理論是在對傳統(tǒng)公共行政學理論批判的基礎上逐步形成的, 它對政府績效審計的發(fā)展和影響是巨大的,主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、新公共治理的治理理念是政府績效審計興起的理論基礎。新公共治理理論是西方公共治理改革的基石,可以廣泛運用于公共部分。它主張借用私營部分的治理哲學、模式、原則和技術方法來重塑政府形象,如努力精簡組織機構,大幅減少行政職員,推行目標治理、績效治理、全面質量治理等,利用社會和市場氣力實現(xiàn)公共服務社會化,在公共服務中引入強制性競爭投標機制,簽訂績效合同,推行服務承諾制,實行分權化改革,放松管制等,夸大優(yōu)質服務,即在追求節(jié)約、效率的同時更關注質量,夸大結果為本的“講究效果的政府”。公共部分的績效審計恰是在這種背景下發(fā)展壯大起來的,通過政府績效審計,可以匡助政府改進績效治理,獲得更好的績效評價結果,為公共治理新思維的實施提供了有力的技術支持。同時向社會宣布績效審計結果知足了公家對政府績效狀況了解的迫切需求。
2、新公共治理運動是績效審計興起的政治動力。政府績效審計最早產(chǎn)生于20 世紀40 年代,但真正的興起是在20世紀70年代以后。跟著一場聲勢浩大的被稱為“新公共治理”(NPM)的政府改革浪潮在世界范圍內掀起,整個西方世界進入了公共治理改革的黃金時代。這場運動被形象地稱之為“重塑政府”。西方公共治理改革的特點之一便是在傳統(tǒng)的壟斷性服務部分引入競爭機制,各部分提供服務要通過競爭性投標,擴大服務對象的選擇權。中心政府內部和地方權力機構內部,很多公共事業(yè)部分,如學校、醫(yī)療以及醫(yī)療系統(tǒng)內部的其他單位,都通過強制性競爭投標產(chǎn)生的執(zhí)行機構等創(chuàng)造出了新的市場環(huán)境,這使得公共部分更加關注績效和績效監(jiān)視。政府績效審計恰是跟著西方政府公共治理改革的大環(huán)境下發(fā)展壯大起來的。
3、新公共治理下的績效審計是政府的一種績效評估工具。在現(xiàn)代社會中,人民是國家的主人,公共權力來自于人民的授權和認可,政府事實上是接受人民的委托管理國家。按照委托———代辦代理理論,作為代辦代理人的政府與委托人目標的不一致性及信息的分歧錯誤稱性就導致了代辦代理人的“道德風險”(Moralhazard)和“逆向選擇”(ReverseSe2lect) 。為了防止或盡量減少政府機構或政府官員以犧牲委托人利益而做出有利于自身最優(yōu)福利實現(xiàn)的選擇,有必要形成一種機制、利用一種手段對政府運行中的資源耗費、運行結果進行監(jiān)視。因此,傳統(tǒng)的績效審計是一種權力制約機制,通過對政府運行結果的評價來介入權力制約。在新公共治理背景下,建設一個高效、經(jīng)濟、更負責任的政府成為國家、政府和民眾的共鳴。新公共治理的核心特征是對政府績效和責任的高度關注,這極大地激勵了政府組織內部的立異意識、效率意識和本錢意識,詳細表現(xiàn)為將私營部分的治理手段引入公共部分的治理,進步公共部分的運作績效。新公共治理給政府責任機制帶來的另一個明顯變化是增加行政透明度、接受公家監(jiān)視,要求政府注重接納公家的意見,從而為公家利益表達和介入政府治理提供了重要的途徑和方法?？梢?新公共治理運動是一個公共行政模式由權力至上發(fā)展到績效至上的演變過程。新公共治理模式下的政府績效審計已經(jīng)成為政府績效評估的一種重要工具。三 我國政府績效審計的現(xiàn)狀及難題近幾年來,我國興起的領導干部經(jīng)濟責任審計和專項資金審計,除了對其真實、合規(guī)、正當性進行審查外,還對其經(jīng)濟性、效任性、效果性進行評價,這說明績效審計的觀念在我國已經(jīng)開始萌芽、成長。投資審計于2001年至2002年分別組織對農(nóng)村電網(wǎng)“兩改一同價”審計和民航“一金一費”審計調查及重點機場項目審計,從中積極探索績效審計的路子并取得了初步成效;外資審計對國際贈援款項目開展績效審計也已積累了數(shù)年的經(jīng)驗。接受世界銀行贈款的某兩個項目是根據(jù)《蒙特利爾議定書》的要求,對于消耗臭氧層物質的出產(chǎn)企業(yè)或出產(chǎn)線實行配額出產(chǎn)、減轉產(chǎn)或封閉措施,涉及全國十多個省市的有關企業(yè),并做出審計評價。但因為績效審計本身的固有特征,使我國審計機關目前仍主要是以真實性和正當性審計為主,開展政府績效審計,主要存在下列難點:
1、評價績效的尺度難以確定。政府績效審計的對象千差萬別,衡量審計對象經(jīng)濟性、效任性和效果性的尺度難以同一。采用不同的衡量尺度,得出的結論會有天地之別。這使得每開展一項績效審計,審計職員都必需在現(xiàn)場審計開始前,就衡量績效的尺度題目與被審計單位進行協(xié)商,或者尋求一種公認的、不存在異議的評價尺度。因此,衡量尺度的難以確定,給績效審計職員客觀公正地提出評價意見造成了難題。
2、績效審計沒有同一的方法和技術。審計職員在政府績效審計中可以靈活地選擇與被審計事項相適應的技術和方法進行審計。例如高速公路系統(tǒng)可以用實地檢查的辦法,確定公路的狀態(tài)和維護系統(tǒng)是否有效;而保健、福利、教育、公共安全等部分,審計職員必需更多地采用政治、經(jīng)濟和社會學的觀點和方法來衡量?？冃徲嫹椒ê图夹g的不同一,給審計職員提供了自由選擇的余地,也使審計的風險加大,給審計證據(jù)提出了更高的要求。
3、績效審計職員要對證據(jù)給予更多的關注。審計職員在政府績效審計中必需在選擇切題的方法和技術的同時,進步審計證據(jù)的充分性和可靠性。財務審計的證據(jù)可以按照既定的程序進行收集和評價;績效審計則不同,因為方法的靈活性和審計對象的復雜性,使得績效審計證據(jù)的收集渠道多種多樣,因此在政府績效審計中,審計職員一般都采取進步樣本的代表性和增大調查的樣本量的方法,以增加對總體推斷的正確性。
4、績效審計要求審計職員具備更高的素質。政府績效審計需要多樣化和立異的方法以及多學科的知識。審計職員在開展績效審計時需具備相應的獨立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統(tǒng)財務審計所要求的勝任能力的含義外,還要求審計職員具有不同于一般的政府工作職員的才能和專業(yè)知識。因此,開展績效審計的政府審計機關需要貯備多種專業(yè)的人才,包括經(jīng)濟學、社會科學、法律、財會與工程方面的人才等。四 新公共治理對我國政府績效審計的啟示從本質上說,公共治理不是管制而是服務。新公共治理背景下管理者與被管理者的關系轉變成為服務提供者與消費者的關系,政府被界定為公共服務提供者,政府的一個重要職能就是知足社會公家對治理的需求。評估政府績效,主要不是看它為社會提供了多少價值、投入了多少資源,而是主要考察它所利用的社會資源是否達到了經(jīng)濟性、效任性,是否達到了預期的效果,在多大程度上知足了社會和公家的需要。而對政府部分開展績效審計恰是對政府利用社會資源是否達到經(jīng)濟性、效任性以及是否達到預期效果的一種監(jiān)視和評價。為此,我國的政府績效審計應從以下幾點入手:
1、政府正視,輿論監(jiān)視。開展政府績效審計是政府審計的發(fā)展趨勢,要求各級政府部分和泛博群眾準確熟悉政府績效審計的重要性?？梢岳妹浇?建立按期審計公告制,將政府績效審計走入社會、走近公家。
2、加強政府績效審計的法律和相關軌制建設。法律依據(jù)是深化和拓寬效益審計的樞紐和保證, (下轉P28)26審計查證方法,包括一般常規(guī)的技術方法(如財務審計頂用到的審視法、核對法、函詢法、觀察費、清點法等)和現(xiàn)代治理方法(如與猜測相關的時間序列猜測法、與決議計劃相關的本量利分析法、目標規(guī)劃法) ,與計劃、控制相關的投入產(chǎn)出法、項目評估技術等。審計分析方法,包括對比分析、因素分析、結構分析等。審計評價方法,包括定性的方法和定量的方法。定性的方法通常采用的是成功度評價方法,它是依據(jù)專家或專家組的經(jīng)驗,對項目的成功程度作出定性的結論。定量的方法主要有對比評價法、比率評價法、綜合評價法等。
四 投資效益審計的風險防范審計風險存在于每個審計項目和實踐環(huán)節(jié)中。審計風險與審計行為緊密親密相關,而審計行為又時時處處作用于整個審計過程,所以投資效益審計風險與審計過程相關。在整個審計過程中,不管工作的哪個環(huán)節(jié)泛起了偏差都會導致審計職員發(fā)表錯誤意見的可能性。投資效益審計風險主要來源于審計職員在實施審計過程中采用的審計方法、運用的審計程序以及審計職員假設觀察和推論等思維錯誤造成審計結論與審計對象客觀實際的不一致。因此,要防范投資效益審計中的風險,重點應掌握以下幾個環(huán)節(jié):
(一)建立健全投資效益審計法規(guī)體系根據(jù)《審計法》、《審計法實施條例》和《審計機關國家建設項目審計準則》,建立和健全投資效益審計方面的法規(guī)、治理條例、工作程序、實施細則等規(guī)章軌制,以規(guī)范審計職員的審計行為,使審計職員在實施投資效益審計時有法可依,為審計職員在投資效益審計中防范風險提供法律保障。
(二)建立科學的投資效益審計評價體系如上所述,投資效益審計的主要方法,是在鑒戒了傳統(tǒng)審計方法的同時,吸收了治理學、計量經(jīng)濟學等領域發(fā)展的方法。因此,加快審計技術方法的開發(fā)和利用,在理論研究的基礎上,結合審計實際,建立適合投資項目效益審計的科學的、規(guī)范的、權勢巨子的指標評價體系,為審計職員進行投資效益審計,防范審計風險提供技術支持。
(三)建立完善的質量控制體系防范審計風險的根本方法應是建立完善的審計準則體系和質量控制體系,建立完善的審計準則體系和質量控制體系的共同目的在于保障和進步審計工作質量,防范審計風險,增強審計結果的可托水平。審計工作質量與審計風險有著緊密親密、內在的聯(lián)系,質量控制的直接目標就是進步審計工作質量,減少審計風險。審計工作質量決定審計風險的大小,審計質量越高,審計風險越小;審計質量越低,審計風險就越大。因為審計風險的客觀存在性,所以在投資效益審計中只有建立完善的質量控制體系,采取全面質量控制措施和程序,對審計項目實行有效的質量控制,才能把審計風險控制在較低水平或可以接受的程度。
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