2001 年11 月財政部頒發(fā)了《金融企業(yè)會計制度》(以下簡稱“新制度”) ,自2002 年1 月1 日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施。與1998 年財政部頒布的《保險公司會計制度》(以下簡稱“舊制度”) 相比,新制度集銀行、證券、保險等會計制度于一體,在對會計處理的規(guī)定上有了新的突破,更加注意了金融企業(yè)的風(fēng)險問題,謹(jǐn)慎性原則得到了較多的運(yùn)用。雖然財政部規(guī)定新制度僅僅在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施,而保險公司目前還沒有一家上市公司,也就是目前尚無保險公司必需執(zhí)行該制度,但財政部在《關(guān)于印發(fā)〈金融企業(yè)會計制度〉的通知》中指出,鼓勵其他股份制金融企業(yè)實施新制度。許多股份制保險公司醞釀上市已久,保監(jiān)會明確表示,支持符合條件的保險公司上市融資,保險公司上市應(yīng)該說并不是遙遠(yuǎn)的事情,執(zhí)行新制度只是一個時間問題,而且準(zhǔn)備上市的保險公司需要按照新制度編制與報送相關(guān)的財務(wù)資料。因而,對新舊保險會計制度進(jìn)行比較,有助于我們更好地理解會計制度的變革,把握保險會計制度的發(fā)展趨向,為最終建立適合我國保險業(yè)發(fā)展和各方需要的會計準(zhǔn)則提供一些幫助。為此,將新制度與舊制度做了一些主要內(nèi)容比較。新制度在以下幾個方面與舊制度存在不同:
(一) 資產(chǎn)的期末計價
舊制度中資產(chǎn)的期末計價均按實際成本,對長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資可以提取投資風(fēng)險準(zhǔn)備。而新制度規(guī)定,金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對短期投資按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量,可收回金額低于賬面價值的差額,應(yīng)當(dāng)分別計提長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
(二) 長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理
舊制度中規(guī)定,保險公司如有經(jīng)國務(wù)院特批對外進(jìn)行的長期股權(quán)投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權(quán)投資,可以增設(shè)“長期股權(quán)投資”科目進(jìn)行會計核算,但對于具體的賬務(wù)處理沒有做出規(guī)范。而隨著保險資金運(yùn)用渠道的逐步放寬,保險公司進(jìn)行股權(quán)投資乃至直接進(jìn)入證券市場,都將成為其實現(xiàn)保險資金保值增值、鏈接保險市場與資本市場的一個重要渠道。新制度對長期股權(quán)投資的入帳價值、成本法和權(quán)益法等進(jìn)行了詳細(xì)的說明(當(dāng)然這是針對所有的金融企業(yè)) 。
(三) 固定資產(chǎn)的入帳價值
新舊制度對于購入固定資產(chǎn)的入帳價值規(guī)定相同,而對于另外幾種情況存在不同程度的區(qū)別:
1. 自行建造的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按建造過程中實際發(fā)生的全部支出記賬,而新制度規(guī)定“按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出,作為入帳價值?！?br />
2. 投資者投入的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按評估確認(rèn)的原價記賬,而新制度規(guī)定“按投資各方確認(rèn)的價值,作為入帳價值?！? 3. 融資租入的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出記賬,而新制度規(guī)定“按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者,作為入帳價值。如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30 %的,在租賃開始日,企業(yè)也可按最低租賃付款額,作為固定資產(chǎn)的入賬價值?！?br />
4. 在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按原固定資產(chǎn)的賬面原價,加上由于改建、擴(kuò)建而增加的支出,減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入記賬,而新制度規(guī)定“按原固定資產(chǎn)的賬面價值,加上由于改建、擴(kuò)建而使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出,減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入,作為入帳價值?！?br />
5. 接受捐贈的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按同類資產(chǎn)的市場價格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬,接受捐贈固定資產(chǎn)時發(fā)生的各項費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值,而新制度規(guī)定“1. 捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的,按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為入賬價值。2. 捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的,按如下順序確定其入賬價值: (1) 同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的,按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為入賬價值; (2) 同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的,按該接受捐贈的固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,作為入賬價值。3. 如受贈的系舊的固定資產(chǎn),按照上述方法確認(rèn)的價值,減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額,作為入賬價值?！?br />
6. 盤盈的固定資產(chǎn),舊制度規(guī)定按重置完全價值記賬,而新制度根據(jù)其同類或類似固定資產(chǎn)是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產(chǎn)類似的原則確定入賬價值。
7. 新制度還規(guī)定:“經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)入的固定資產(chǎn),按調(diào)出單位的賬面價值加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用,作為入賬價值。固定資產(chǎn)的入賬價值中,還應(yīng)當(dāng)包括金融企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關(guān)稅費(fèi)?！边@在舊制度中均未說明。
(四) 無形資產(chǎn)的攤銷期限
; 對于無形資產(chǎn)的攤銷期限,舊制度規(guī)定:“合同規(guī)定了受益年限的,按不超過受益年限的期限攤銷?！倍轮贫纫?guī)定:“合同規(guī)定了受益年限,法律也規(guī)定了有效年限的,攤銷期不應(yīng)超過受益年限和有效年限兩者之中較短者?！逼渌闆r新舊制度的規(guī)定一致。
(五) 長期待攤費(fèi)用的會計處理
新制度與舊制度相比,在長期待攤費(fèi)用的處理上有以下幾點變化:
1. 舊制度規(guī)定,長期待攤費(fèi)用是攤銷期在1 年以上(不含1 年) 的各項費(fèi)用,包括開辦費(fèi)、攤銷期限在1 年以上(不含1 年) 的固定資產(chǎn)大修理支出、租入的固定資產(chǎn)改良支出以及攤銷期限在1 年以上的其他攤銷費(fèi)用。新制度對于長期待攤費(fèi)用規(guī)定的概念一樣,但范圍有所縮小,主要是不再包括開辦費(fèi)(在開始經(jīng)營的當(dāng)月直接計入損益) 以及固定資產(chǎn)大修理支出(發(fā)生時直接計入損益) ,并且明確指出:“應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息、租金等,不得作為長期待攤費(fèi)用處理?！?br />
2. 舊制度規(guī)定:“開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)從公司開始經(jīng)營的當(dāng)月起,按不超過5 年的期限平均攤銷;如開辦費(fèi)不大的,也可在開始經(jīng)營的當(dāng)月一次攤銷。固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)在大修理間隔期內(nèi)平均攤銷;租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)在租賃期內(nèi)平均攤銷?！倍轮贫纫?guī)定:“長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算,在費(fèi)用項目的受益期限內(nèi)分期平均攤銷。租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷;其他長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)平均攤銷?！睂τ谂f制度規(guī)定的開辦費(fèi),新制度規(guī)定:“除購建固定資產(chǎn)以外,所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用,先在長期待攤費(fèi)用中歸集,待金融企業(yè)開始經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益?！贝隧椧?guī)定體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
3. 新制度增加了如下規(guī)定:“股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等相關(guān)費(fèi)用,減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入后的余額,從發(fā)行股票的溢價中不夠抵銷的,或者無溢價的,若金額較小,直接計入當(dāng)期損益;若金額較大,可作為長期待攤費(fèi)用,在不超過2 年的期限內(nèi)平均攤銷,計入損益。”
4. 新制度規(guī)定,如果長期待攤費(fèi)用項目不能使以后會計期間受益的,應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 (六) 借款費(fèi)用資本化的會計處理
新制度對借款費(fèi)用資本化做了詳細(xì)規(guī)定,與舊制度相比,有以下變化:
1. 舊制度規(guī)定,長期借款發(fā)生的利息支出、匯兌損失等借款費(fèi)用,屬于籌建期間的,計入開辦費(fèi);屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的,在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的,計入有關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本;除上述情況之外的,計入當(dāng)期損益。而新制度規(guī)定,除為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用外,其他借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用,直接計入當(dāng)期損益。
2. 新制度規(guī)定,在以下3 個條件同時具備時,金融企業(yè)為購建某項固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化,計入所購建固定資產(chǎn)的成本: (1) 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生(只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出) ; (2) 借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生; (3) 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。舊制度對此沒有規(guī)定。
3. 新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項用于購建某項固定資產(chǎn)、某項建造的固定資產(chǎn)各部分分別完工、某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷以及所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的情況做了詳細(xì)說明,這些在舊制度中均無規(guī)定。
(七) 短期投資利息收入的會計處理
新制度規(guī)定,短期投資的利息,應(yīng)當(dāng)于實際收到時,沖減投資的賬面價值,但已記入“應(yīng)收利息”的除外。而舊制度中規(guī)定,除已計入“應(yīng)收利息”科目的以外,短期債券投資的利息收入一般應(yīng)于收到時確認(rèn)為投資收益。
(八) 所得稅的會計處理
所得稅的會計處理主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。兩種方法下會計處理有很大區(qū)別,所確定的各期所得稅費(fèi)用也不同。舊制度規(guī)定,保險公司應(yīng)當(dāng)采用應(yīng)付稅款法計算繳納所得稅。而新制度規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況,選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進(jìn)行所得稅的核算。”如果保險公司采用納稅影響會計法,那么,就需要增加“遞延稅款”科目。
(九) 外幣業(yè)務(wù)核算
新制度對外幣業(yè)務(wù)核算的主要變化有:
1. 舊制度中規(guī)定,采用外匯分賬制的公司,應(yīng)設(shè)置“貨幣兌換”科目,各種貨幣之間的兌換及有關(guān)外幣賬戶的聯(lián)系均通過“貨幣兌換”科目核算。新制度中規(guī)定:“采用外幣分賬制核算的金融企業(yè),應(yīng)按業(yè)務(wù)發(fā)生時的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會計報表。金融企業(yè)發(fā)生結(jié)售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務(wù)間的聯(lián)系均通過‘外幣買賣’科目,并按業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率記賬?！鈳刨I賣’科目應(yīng)采用多欄式賬簿,同時記錄外幣金額、匯率等?！?br />
2. 舊制度規(guī)定,對于采用外匯統(tǒng)賬制的公司,月份終了,其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額,作為匯兌損益,屬于籌建期間的,計入開辦費(fèi);與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益,在固定資產(chǎn)交付使用前計入該項在建固定資產(chǎn)成本;除上述情況外,均計入當(dāng)期損益。新制度則規(guī)定:“采用外幣統(tǒng)賬制核算的金融企業(yè),應(yīng)分別記賬本位幣和各種外幣進(jìn)行明細(xì)核算。各種外幣賬戶的外幣余額,期末時應(yīng)當(dāng)按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額,作為匯兌損益,計入當(dāng)期損益;屬于籌建期間的,計入長期待攤費(fèi)用;屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益,按照借款費(fèi)用資本化的原則進(jìn)行處理?！?br />
3. 新制度對外幣報表折算作了規(guī)定,要求金融企業(yè)應(yīng)將以原幣編制的財務(wù)會計報告,折算為人民幣。具體折算方法如下:資產(chǎn)負(fù)債表,除權(quán)益類項目外,其他項目按照期末匯率折合為人民幣;權(quán)益類項目按照歷史匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額,作為外幣折算差額單列項目反映。利潤表,按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒有做出規(guī)定。
(十) 增加了會計調(diào)整
新制度對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的處理做了詳細(xì)規(guī)定:對于會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或未來適用法。會計估計變更時,不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù),也不需要重編以前年度會計報表,但應(yīng)當(dāng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進(jìn)行處理。資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項,應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項一樣,做出相關(guān)賬務(wù)處理,并對資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會計報表(包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及其相關(guān)附表和現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料內(nèi)容,但不包括現(xiàn)金流量表正表) 作相應(yīng)的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生或存在非調(diào)整事項,在會計報表附注中說明其內(nèi)容、估計對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響;如無法做出估計,應(yīng)當(dāng)說明其原因。舊制度對此均未涉及。 (十一) 增加了或有事項的處理
新制度對或有事項做了詳細(xì)規(guī)定,指出金融企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn),但應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露或有負(fù)債形成的原因,預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響(如無法預(yù)計,應(yīng)當(dāng)說明理由) ,以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?。舊制度對此未涉及。
(十二) 增加了對會計報表附注的規(guī)范
舊制度規(guī)定,公司的財務(wù)報告由會計報表和財務(wù)情況說明書組成,沒有對會計報表附注進(jìn)行規(guī)范。而新制度規(guī)定:“金融企業(yè)的財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成(不要求編制和提供財務(wù)情況說明書的金融企業(yè)除外) ?！?br />
新制度規(guī)定,金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中至少提供以下內(nèi)容:會計報表編制基準(zhǔn)不符合會計核算基本前提的說明;重要會計政策和會計估計的說明;重要會計政策和會計估計變更的說明;或有事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明;關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露;重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明;金融企業(yè)合并、分立的說明;會計報表中重要項目的明細(xì)資料;有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。
