《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》是我國《企業(yè)會計準則———債務重組》修改后新準則。按照有關規(guī)定，《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》與其他38項具體會計準則一樣于2007年1月1日將在上市公司實施?！镀髽I(yè)會計準則第12號———債務重組》修改最大地方是引入了“公允價值”概念和改正了債務人因債務豁免而形成的債務賬面價值與抵債資產(chǎn)公允價值之差計入當期損益。為方便理解《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》有關會計處理，本文僅就此問題作初淺探討。
一、以資產(chǎn)清償債務的會計處理
《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》把債務重組的方式主要分為四種情況。本文將從其分類順序探討。第一種情況是以資產(chǎn)清償債務。對于以資產(chǎn)清償債務情況又分為以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務兩種方式。
第一種方式：以現(xiàn)金清償債務方式。
以現(xiàn)金清償債務方式：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第四條和第九條規(guī)定，對于債務人企業(yè)來說，債務人企業(yè)應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益；對于債權人企業(yè)來說，債權人企業(yè)應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例1：甲公司欠乙公司應付賬款20萬元，于3月21日到期。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備3萬元。因甲公司財務困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉賬支票一張，金額15萬元，于3月21日償還所欠乙公司全部債務。
甲公司分錄：
借：應付賬款———乙公司 20
貸：銀行存款 15
營業(yè)外收入———債務重組收益 5
乙公司分錄：
借：銀行存款 15
壞賬準備 3
營業(yè)外支出———債務重組損失 2
貸：應收賬款———甲公司 20
上例中，若甲公司用18萬元銀行存款償還所欠乙公司債務，其他條件不變。會計分錄如下：
甲公司分錄：
借：應付賬款———乙公司 20
貸：銀行存款 18
營業(yè)外收入———債務重組收益 2
乙公司分錄：
借：銀行存款 18
壞賬準備 2
貸：應收賬款———甲公司 20
第二種方式：以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還。
以非現(xiàn)金清償債務方式：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第五條和第十條規(guī)定，對于債務人企業(yè)來說，債務人企業(yè)應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益；對于債權人企業(yè)來說，債權人企業(yè)應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例2：2005年12月1日，甲公司從乙公司購入原材料一批，價款10萬元，增值稅1.7萬元，代墊運雜費0.3萬元。雙方商定于2006年2月5日結清貨款。乙公司于當年年末已計提壞賬準備1萬元。2006年2月5日，甲公司因財務困難，與乙公司達成重組協(xié)議：甲公司以設備一臺，原價15萬元，已經(jīng)計提折舊3萬元，公允價值10萬元。償還全部債務。乙公司將受讓的設備作為固定資產(chǎn)管理。
甲公司債務賬面價值=12（萬元）
甲公司轉讓設備的公允價值=10（萬元）
甲公司獲得的債務重組收益=12—10=2（萬元）
甲公司獲得的資產(chǎn)轉讓收益=轉讓設備的公允價值—轉讓設備的賬面價值=10—（15—3）=2（萬元）
甲公司分錄：
（1）注銷固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)清理 12
累計折舊 3
貸：固定資產(chǎn) 15
（2）清償：
借：應付賬款———乙公司 12
貸：固定資產(chǎn)清理 10
營業(yè)外收入———債務重組收益 2
（3）結轉固定資產(chǎn)清理賬戶：
借：營業(yè)外支出———處置固定資產(chǎn)凈損失 2
貸：固定資產(chǎn)清理2
乙公司發(fā)生的凈損失=債權賬面價值—受讓資產(chǎn)公允價值=（12-1）-10=1（萬元）
乙公司分錄：
借：固定資產(chǎn) 10
壞賬準備 1
營業(yè)外支出———債務重組損失 1
貸：應收賬款———甲公司 12
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時，如果涉及到增值稅，應以增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅稅額作為進項稅額或者銷項稅額入賬。債務人應將債務賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益；債權人應將債權賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益。
例3：3月1日，A公司欠B公司貨款30萬元到期。A公司因財務困難，無法如數(shù)償還欠款，經(jīng)與B公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：A公司將甲產(chǎn)品一批，成本20萬元，公允價值25萬元，償還所欠B公司全部債務。同時，A公司按公允價值開出增值稅專用發(fā)票一張，增值稅稅率為17%%，增值稅稅額為4.25萬元。B公司已計提壞賬準備2萬元。
A公司分錄：
（1）債務重組：
借：應付賬款———B公司 30
貸：主營業(yè)務收入 25
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額） 4.25
營業(yè)外收入———債務重組收益 0.75
（2）結轉成本：
借：主營業(yè)務成本 20
貸：庫存商品 20
B公司分錄：
借：庫存商品 25
應交稅金———應交增值稅（銷項說額） 4.25
壞賬準備 0.75
貸：應收賬款———A公司 30
上例，假設甲商品成本與公允價值相等。其他條件不變。會計處理如下：
（1）債務重組：
借：應付賬款———B公司 30
貸：主營業(yè)務收入 20
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額） 3.4
營業(yè)外收入———債務重組收益 6.6
（2）結轉成本：
借：主營業(yè)務成本 20
貸：庫存商品 20
B公司分錄：
借：庫存商品 20
應交稅金———應交增值稅（銷項說額） 3.4
壞賬準備 2
營業(yè)外支出———債務重組損失 4.6
貸：應收賬款———A公司 30
二、將債務轉為資本的會計處理
對于債務轉為資本的會計處理：按照《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》第六條和第十一條規(guī)定，對于債務人企業(yè)來說，債務人企業(yè)應當將債權人放棄債權而享有的股份面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益；對于債權人企業(yè)來說，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
郭繼宏／文
